شماره۹۲/۱۱۰۰/۲۹۷/۲ ۶/۷/۱۳۹۴ تاریخ دادنامه: ۲۴/۶/۱۳۹۴ شماره دادنامه: ۷۸۵الی۷۸۷ کلاسه پرونده: ۹۲/۱۱۰۰/۲۹۷/۲ مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: دیوان محاسبات کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۲۳۹۲ـ ۲۱/۶/۱۳۹۱ و بند اول بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۰۰۰۰ـ۱۰/۱۰/۱۳۹۱ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: معاون حقوقی، مجلس و تفریغ بودجه دیوان محاسبات کشور طی شکایت نامه‌های شماره ۸۳۷/۲۰۰۰۰ـ۳۰/۸/۱۳۹۱، ۱۱۵۴/۲۰۰۰۰ـ۱۴/۱۲/۱۳۹۱ و ۱۱۷/۲۰۰۰۰ـ ۱۵/۲/۱۳۹۲، ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۲۳۹۲ـ۲۱/۶/۱۳۹۱ و بند اول بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۰۰۰۰ـ۱۰/۱۰/۱۳۹۱ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: «احتراماً در خصوص بخشنامه شماره ۱۲۳۹۲/۲۰۰ـ۲۱/۶/۱۳۹۱ سازمان امور مالیاتی کشور همان گونه که مستحضرند: ۱ـ به موجب ماده (۱۰۴) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مورخ ۲۵/۹/۱۳۸۸ «وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی، شهرداریها، مؤسسات وابسته به دولت و شهرداریها ... هر گونه حق‌الزحمه یا کارمزد ارائه خدمات ... پنج درصد آن را به عنوان علی‌الحساب مالیات مودی (دریافت‌کنندگان وجوه) کسر و ظرف سی روز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند و همچنین ظرف همین مدت مشخصات دریافت‌کنندگان را با ذکر نام و نشانی آنها به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط ارسال دارند...» ۲ـ مطابق ماده (۸) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده (۱۰۴) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۹۱، در ماده اخیرالذکر، عبارت «پنج درصد (۵%) آن به عنوان علی‌الحساب مالیات مودی (دریافت‌کنندگان وجوه) کسر و ظرف سی روز» حذف و عبارت «سه درصد (۳%) آن به عنوان علی‌الحساب مالیات‌مودی (دریافت‌کنندگان‌وجوه) کسر و تا پایان ماه بعدی» جایگزین می‌شود. ۳ـ بر اساس ماده (۷) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده (۱۰۴) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۹۱ طرحها و پروژه هایی که قبل از لازم‌الاجرا شدن این قانون، مناقصه آنها برگزار شده یا قرارداد آنها منعقد گردیده از شمول این قانون مستثنی است. مع الوصف حکم فراز پایانی بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر کسر و ایصال علی‌الحساب مالیات توسط کارفرمایان از وجوه پرداختی از تاریخ ۲۵/۶/۱۳۹۱ به بعد فارغ از تاریخ برگزاری مناقصه و یا انعقاد قرارداد موضوع ماده (۷) ماخذ قانونی اخیرالذکر، از حیث تسری حکم قانون به طرحها و پروژه‌های مستثنی شده در ماده (۷) قانون مذکور، مغایر قانون ارزیابی می‌شود. در خصوص مغایرت قانونی بخشنامه شماره ۱۲۳۹۲/۲۰۰ـ۲۱/۶/۱۳۹۱ سازمان امور مالیاتی کشور به استحضار می‌رساند، سازمان مذکور با صدور بخشنامه شماره ۲۰۰۰۰/۲۰۰ـ ۱۰/۱۰/۱۳۹۱ پیرو بخشنامه صدرالاشاره، مجدداً طی بند (۱) آن اقدام به کسر و ایصال علی‌الحساب مالیات توسط کارفرمایان از وجوه پرداختی از تاریخ ۲۵/۶/۱۳۹۱ به بعد، فارغ از تاریخ برگزاری مناقصه و یا انعقاد قرارداد موضوع ماده (۷) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده (۱۰۴) قانون مالیاتهای مستقیم کرده است. بنا به مراتب در اجرای مواد (۱۹) و (۲۰) قانون دیوان عدالت اداری، ابطال بند یک بخشنامه اخیرالذکر از زمان تصویب مورد استدعاست.» متن فراز نهایی بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۲۳۹۲ـ۲۱/۶/۱۳۹۱ سازمان امور مالیاتی به قرار زیر است: «ماده ۱۷ـ ....... ... بنابراین با عنایت به مقررات قانون فوق‌الذکر از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مذکور (۲۵/۶/۱۳۹۱) پرداختهای مشمول مالیات تکلیفی موضوع ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم و موارد اضافه شده در اجرای تبصره (۵) ماده مذکور، توسط اشخاص صدر این ماده مشمول کسر ۳% علی‌الحساب مودی می‌باشد که می‌باید پرداختهای هر ماه حداکثر تا پایان ماه بعد به حساب اداره امور مالیاتی واریز گردد. پرداختهای انجام شده قبل از لازم‌الاجرا شدن این قانون، از حیث میزان علی‌الحساب مالیات قابل کسر و موعد پرداخت تابع مقررات قبل از اصلاح ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد. » متن بند اول بخشنامه شماره ۲۰۰ـ۲۰۰۰۰ـ۱۰/۱۰/۱۳۹۱ سازمان امور مالیاتی به قرار زیر است: «۱ـ همان طور که از عنوان قانون صدرالاشاره مستفاد می‌گردد، قانون مذکور در ارتباط با حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی و ... و همچنین اصلاح ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد که قانونگذار در ماده (۸) آن نرخ علی‌الحساب ماده موضوع ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم را از پنج درصد (۵%) به سه درصد (۳%) کاهش داده و مهلت وجوه کسر شده به حسابهای تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی را برای هر ماه حداکثر تا پایان ماه بعد مقرر نموده است. ضمناً همان گونه که در قسمت اخیر بخشنامه فوق‌الاشاره تصریح گردیده است از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون یاد شده (۲۵/۶/۱۳۹۱) اشخاص موضوع صدر ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم مکلفند در هر مورد که بابت امور مصرح در ماده مذکور و موارد الحاقی در اجرای تبصره ۵ آن، وجوهی را پرداخت می‌نمایند سه درصد (۳%) آن را به عنوان علی‌الحساب مالیات مودی (دریافت‌کننده وجوه) کسر و حداکثر تا پایان ماه بعد به حسابهای تعیین شده واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند. بنابراین کسر و ایصال علی‌الحساب مالیات توسط کارفرمایان از وجوه پرداختی از تاریخ ۲۵/۶/۱۳۹۱ به بعد فارغ از تاریخ برگزاری مناقصه و یا انعقاد قرارداد موضوع ماده (۷) قانون صدرالذکر خواهد بود.» در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره ۸۳۴۸/۲۱۲/دـ۴/۴/۱۳۹۲ و ۲۸۶۱۶/۲۱۲/دـ۳/۱۰/۱۳۹۲ توضیح داده است که: «الف ـ بخشنامه یاد شده، جهت اطلاع رسانی به واحدهای زیر مجموعه سازمان امور مالیاتی کشور، تنها بیانگر منطوق مواد (۸)، (۹)، (۱۰)، (۱۲) و (۱۷) «قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده (۱۰۴) قانون مالیاتهای مستقیم» است و در بردارنده هیچ گونه قاعده حقوقی و یا حق و تکلیف تازه‌ای نیست. آنچه که در بخش پایانی بخشنامه یاد شده، از سوی سازمان امور مالیاتی کشور درج شده است، با توجه به منطوق مواد (۴) و (۲) «قانون مدنی» مصوب ۱۸/۲/۱۳۰۷ و ماده (۱۰۴) «قانون مالیاتهای مستقیم» مصوب ۳/۱۲/۱۳۶۶ با اصلاحیه‌های بعدی و اصل کلی حقوقی «عدم عطف بماسبق شدن قوانین» است، تا در جهت حسن اجرای مقررات قانونی ماموران مالیاتی از حیث تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون و چگونگی اعمال نرخ ۳% علی‌الحساب مالیاتی موضوع ماده (۸) «قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی...» نسبت به وجوهی که بابت قراردادهای موضوع ماده ۱۰۴ «قانون مالیاتهای مستقیم» پرداخت می‌شود، دچار اشتباه و اختلاف رویه نشوند. ب ـ برخلاف مفاد بند (۲) نامه شماره ۱۱۵۴/۲۰۰۰ـ۱۴/۱۲/۱۳۹۱ معاون حقوقی دیوان محاسبات کشور، حکم مقرر در تبصره ماده (۲) و ماده (۷) «قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی ....» نسبت به ماده (۸) آن اثرگذار نیست. چرا که اشخاص یاد شده در صدر ماده (۱۰۴) «قانون مالیاتهای مستقیم» که نسبت به امور مصرح در همان ماده و موارد اضافه شده در اجرای تبصره (۵) آن، پس از لازم‌الاجرا شدن «قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی...» (۲۵/۶/۱۳۹۱) وجوهی را به اشخاص پرداخت می‌کنند، مکلفند سه درصد (۳%) آن را به عنوان مالیات علی‌الحساب مودی (دریافت‌کنندگان وجوه) کسر و تا پایان ماه بعدی به حسابهای تعیین شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند. از این رو، میزان استفاده اشخاص دریافت‌کننده وجوه مذکور از تسهیلات و امکانات دولتی و نیز صرف این که برگزاری مناقصه و انعقاد قرارداد مربوط به طرحها و پروژه‌ها پیش از لازم‌الاجرا شدن قانون یاد شده (حداکثر استفاده از توان تولیدی...) باشد، در اجرای حکم ماده (۸) قانون پیش گفته، مؤثر به شمار نمی آید. بنابراین با توجه به مطالب فوق الاشعار و نظر به عدم ایجاد و وضع قاعده حقوقی و حق و تکلیف جدید در بخشنامه یاد شده و جنبه اعلامی داشتن مفاد آن جهت اطلاع رسانی نسبت به مواد قانونی مرتبط با موضوعات مالیاتی (ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم) و عدم مخالفت مدلول بخشنامه با قانون و صدور آن بر اساس حدود صلاحیت و اختیارات قانونی رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، مستند به مفهوم مخالف بند (۱) ماده (۱۹) «قانون دیوان عدالت اداری» مصوب ۱۳۸۵ و مستندات قانونی یاد شده، رد شکایت شاکی را درخواست می‌نماید.» هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۴/۶/۱۳۹۴ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی نظر به این که مطابق ماده ۷ قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۹۱ مقرر شده است، طرحها و پروژه هایی که قبل از لازم‌الاجرا شدن این قانون مناقصه آنها برگزار شده یا قرارداد آنها منعقد گردیده از شمول این قانون مستثنی هستند، بنابراین اطلاق قسمت پایانی بخشنامه شماره ۱۲۳۹۲/۲۰۰ـ ۲۱/۶/۱۳۹۱ و بند۱ بخشنامه شماره ۲۰۰۰۰/۲۰۰ـ۱۰/۱۰/۱۳۹۱ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور که دلالت بر اجرای مفاد ماده ۸ قانون فوق‌الذکر نسبت به مطلق طرحها و پروژه‌ها صرف نظر از تاریخ برگزاری مناقصه یا انقضاء قرارداد آنها دارد برخلاف و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب می‌باشد و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شوند. با اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری ابطال بخشنامه‌ها به تاریخ تصویب آنها موافقت نشد. رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدجعفر منتظری