شماره ۹۱/۶۳۲ ۱۹/۱۱/۱۳۹۳ تاریخ دادنامه : ۶/۱۱/۱۳۹۳ شماره دادنامه: ۱۸۱۵ کلاسه پرونده : ۹۱/۶۳۲ مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : آقای سیروس حامی موضوع شکایت و خواسته : ابطال دستور اداری شماره ۳۵۳۹۴/۵۰۲۰ ـ ۱۱/۲/۱۳۹۰ اداره کل درآمد حق بیمه سازمان تأمین اجتماعی گردش کار : آقای سیروس حامی به موجب دادخواستی ابطال دستور اداری شماره ۳۵۳۹۴/۵۰۲۰ ـ ۱۱/۲/۱۳۹۰ اداره کل درآمد حق بیمه سازمان تأمین اجتماعی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: « احتراماً، این جانب سیروس حامی مشاور مدیریت و مدیرعامل شرکت پندارورزان، خواهان نقض دستور اداری ۳۵۳۹۴/۵۰۲۰ ـ ۱۱/۲/۱۳۹۰ درآمد سازمان تأمین اجتماعی هستم، چرا که به وضوح ناقض قانون تأمین اجتماعی و دادنامه شماره ۵۸ ـ ۲۵/۵/۱۳۷۶ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بخشنامه شماره ۱۰۸ درآمد سازمان است. توضیح این که: ۱ـ ماده ۲۸ قانون تأمین اجتماعی منابع درآمد سازمان را احصاء و به صراحت دلالت بر آن دارد که سازمان تنها حق دارد کسر مقرر از مزد یا حقوق (به تعریف ماده ۲ قانون یاد شده) را که کارفرمایان حقیقی یا حقوقی به بیمه شده می‌پردازند (و جرایم نقدی مقرر در قانون) به عنوان حق بیمه دریافت کند. ۲ـ تکلیفی که ماده ۳۸ قانون تأمین اجتماعی برای پیمانکاران (اعم از اشخاص حقیقی یا حقوقی) مقرر می‌دارد بیمه کردن کارکنان شاغل در اجرای قراردادها بداهتاً به شرط وجود) و ارسال ماهانه لیست کارکنان و حق بیمه مربوطه (به شرح مندرج در ماده ۲۸) است. ۳ـ به تصریح رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری: « حکم مقرر در ماده ۳۸ ناظر به پیمانکارانی است که در اجرای قرارداد پیمانکاری از وجود کارگر استفاده می‌کنند. بنابراین تسری و تعمیم آن به پیمانکار فاقد کارگر (بداهتاً منظور پیمانکار حقیقی است) انطباق با هدف مقنن ندارد و بخشنامه شماره ۱۰۸ ـ ۵/۶/۱۳۶۰ در حدی که مفهم شمول ماده مزبور به موردی که قرارداد توسط شخص پیمانکار اجرا می‌شود... ابطال می‌گردد.» در پی صدور رأی فوق‌الذکر، سازمان تأمین اجتماعی طی بخشنامه مورخ ۲/۱۰/۱۳۷۶ وجود پیـمانکاران حقیقی و رعـایت حقوق قانونی ایشان را به رسـمیت می‌شناسد و به صراحت اعلام میکند که برای چنین پیمانهایی نیاز به تشکیل پرونده و صدور مفاصاحساب نیست. برخلاف مواد قانونی یاد شده و رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و بخشنامه فوق، بند ۱ دستور اداری شماره ۳۵۳۹۴/۵۰۲۰ ـ ۱۱/۲/۱۳۹۰ درآمد سازمان تأمین اجتماعی کلیه قراردادها و دستور کارها را مشمول کسر حق بیمه اعلام کرده است. بداهتاً قید «کلیه» در بند فوق، مفهم شمول قراردادهایی است که موضوع آن صرفاً توسط شخص پیمانکار اجرا می‌شود و این برداشت مورد متابعت مؤسسه حسابرسی است. قید عبارت توصیفی «... که مفاصاحساب موضوع ماده ۳۸ ... را از صندوق اخذ نکرده باشد...» در بند مورد نظر نیز موجبی برای توجیه مطالبه حق بیمه از پیمانکاران فاقد کارگر نیست. چرا که به صراحت رأی هیأت عمومی دیوان، حکم مقرر در ماده ۳۸، اعم از الزام مطالبه مفاصاحساب، ناظر به پیمانکارانی است که از وجود کارگر استفاده می‌کنند. همچنین لازم به ذکر است که ماده ۳۸، کارفرمایی را آخرین قسط مقاطعه کار (پیمانکار) را بدون مطـالبه مفاصاحساب سازمان بپردازد، مـلزم به پرداخت حق بیـمه مقرر (بداهتاً حق بیمه کارکنان پیمانکار، به شرط اثبات وجود) و خسارات مربوطه کرده است. عدم مطالبه مفاصاحساب، حقی برای مطالبه مبالغی فراتر از قانون برای سازمان تأمین اجتماعی ایجاد نمی‌کند به این ترتیب مطالبه حق بیمه با تمسک به عدم دریافت مفاصاحساب فراتر رفتن از حدود اختیارات قوه مجریه است. افزون بر این، به صراحت ماده ۲۸ قانون تأمین اجتماعی حق بیمه تنها به مزد یا حقوق (به تعریف ماده ۲) تعلق می‌گیرد، تعمیم آن به وجوهی که با ماهیت متفاوت و تحت عناوین دیگری همچون، حق‌الزحمه یا حق‌العمل‌کاری (کمیسیون) پرداخت می‌شود ، تجاوز از حدود اختیارات قوه مجریه است که در بند ۳ دستورالعمل فوق صورت گرفته است. از این رو بندهای ۱ و۳ دستور اداری شماره ۳۵۳۹۴/۵۰۲۰ ـ ۱۱/۲/۱۳۹۰ سرپرست اداره کل درآمد حق بیمه سازمان تأمین اجتماعی به مدیرعامل مؤسسه حسابرسی تأمین اجتماعی ناقض قانون به نظر می‌رسد و از قضات دانشمند و بصیر دیوان درخواست صدور رأی بر ابطال دستور اداری یاد شده دارد. » متن دستور اداری مورد اعتراض به قرار زیر است: «احتراماً، پیرو بررسیهای به عمل آمده بر روی گزارشات حسابرسی انجام شده توسط کارشناسان اعزامی این اداره کل و به منظور ارتقاء کیفیت گزارشات تهیه شده از دفاتر قانونی اشخاص حقوقی خواهشمند است دستور فرمایید اقدامات لازم جهت رعایت موارد ذیل معمول گردد: ۱ـ کلیه قراردادها و دستور کارها و یا فاکتورهایی که ماهیت قراردادی و ارائه خدمات بوده و مفاصاحساب موضوع ماده ۳۸ قانون تأمین اجتماعی را از صندوق اخذ نکرده باشند، حسب مورد در ستونهای مربوطه به عنوان اقلام مشمول کسر حق بیمه شناسایی و درکاربرگ مربوطه در ستونهای تخصیص داده شده ثبت و درج شود. ضمناً کسر ۵% سپرده حق بیمه در اسناد حسابداری شرکت مانع از درج این اقلام در ستون مشمول نخواهد بود. ۲ـ چنانچه حق بیمه صورت وضعیتها یا صورت حسابهای پیمانکار و مهندسان مشاور برابر مقررات و مصوبات صندوق ارسال و پرداخت شده باشد، ضمن پیوست کردن مستندات واریزی مربوطه، در ضمیمه گزارش بازرسی از دفاتر قانونی، ارقام و اقلام استخراجی مذکور در ستونهای غیرمشمول طبقه‌بندی و گزارش شود. ۳ـ در خصوص قراردادهایی که با افراد به صورت انفرادی طبق قانون و مقررات تأمین اجتماعی و در قبال انجام کار و به صورت ساعتی، روزانه، ماهانه، حق‌الزحمه، حق‌العمل‌کاری و ... پرداخت می‌شود می‌باید در کاربرگ مربوطه در ستون مشمول کسر حق بیمه درج شود. ۴ـ مشاهده می‌شود در مواردی که دفاتر و اسناد شرکت توسط حسابرس مورد تأیید واقع نمی‌شود، منحصراً در گزارش انشایی قید و از روی دفاتر ارائه شده غیرمستند، اقدام به استخراج هزینه‌ها می‌شود که این امر موجب فرار بیمه‌ای و گرایش شرکتها به داشتن دو یا چند دفتر شده است، که چنانچه اکثریت گزارشات بازرسی دفاتر قانونی تهیه شده توسط مؤسسه حسابرسی مورد بررسی و بازبینی قرار گیرد، مشاهد می‌شود «مبالغ بدهی استخراجی خیلی ناچیز و صفر ریال گزارش می‌شود» که موجب عدم صحت محاسبات بوده و ضمناً حسابرسی مجدد نیز وفق بخشنامه‌های حسابرسی دفاتر قانونی (۱۱، ۱/۱۱، ۲/۱۱ جدید درآمد) ممنوع شده است. ۵ ـ در استخراج اقلام و ارقام مشمول به صورت سلیقه‌ای رفتار می‌شود که در مواردی مشاهد می‌گردد در یکسال ارقام مشمول در ستون غیرمشمول و در سال بعد در ستونهای مشمول کسر حق بیمه قلمداد می‌گردد که موجب ایجاد دوگانگی در محاسبات می‌شود. ۶ ـ عدم برنامه‌ریزی دقیق و عملیاتی در مؤسسه باعث عدم انجام به موقع حسابرسی شده و موجب انباشت تعداد سنوات حسابرسی شده است که این امر ضمن اطاله مطالبات و عدم وصول به موقع آن، موجبات فرار بیمه‌ای اشخاص حقوقی به بهانه سپری شدن دوره حسابرسی بیش از ۱۰ سال و عدم الزام به نگهداری دفاتر قانونی بر اساس قانون تجارت شده است. ۷ـ طولانی بودن مدت رسیدگی و عدم رعایت اولویتهای تعیین شده وفق بند «الف» بخشنامه ۱/۱۱ جدید درآمد. ۸ ـ با تـوجه به این که پرداخـتی به مؤسسه حسـابرسی بابت حق‌الزحمه منحصراً بر اساس تعداد و کمیت کار پرداخت می‌شود، که این امر موجب شده از کیفیت کار کسر و منحصراً کمیت و تعداد ملاک‌عمل قرار گیرد، آمارهای مؤسسه حاکی از گزارشات غیرمحاسباتی و عملیاتی و یا اشخاص حقوقی که گردش مالی کمتری داشته را شامل شده و از بررسی اشخاص حقوقی با ارقام بدهی بالا و همچنین کیفیت اسناد کاسته است و ضمناً در مؤسسه حسابرسی جهت کنترل گزارشات حسابرسی دفاتر قانونی واحد کنترل کیفیت وجود ندارد. ۹ـ عدم حسابرسی از اشخاص حقوقی (بعضاً به دلیل عدم پیوست مدارک پرسشنامه نظیر ترازنامه، اظهارنامه، روزنامه رسمی و ...). ۱۰ـ در بعضی از گزارشات حسابرسی تهیه شده (به عنوان نمونه: مؤسسه مالی اعتباری توسعه) دارای لاک گرفتگی، قلم خوردگی و جابجایی ارقام بوده و این امر موجبات سوء استفاده‌های احتمالی آتی را فراهم می‌سازد. ۱۱ـ همان طور که استحضار دارید سیستم مکانیزه حسابرسی دفاتر قانونی در حوزه‌های اداره کل درآمد حق بیمه، شعبه اداره کل استان و قسمتی از مؤسسه حسابرسی در قالب ۴ فاز طراحی و جهت ساخت به شرکت خدمات ماشینی تأمین ارسال شده است. لذا خواهشمند است دستورات لازم جهت طراحی فاز ۵ در حوزه آن مؤسسه در بخش حسابرسی دفاتر قانونی را مبذول تا هماهنگ با ۴ فاز مذکور ساخت آن صورت پذیرد. در خاتمه با عنایت به این که این اداره کل بهره بردار اصلی گزارشات حسابرسی تهیه شده توسط آن مؤسسه است، لذا این اداره کل مجوز پرداخت حق‌الزحمه گزارشاتی را صادر میکند که موارد فوق‌الذکر در آن رعایت شده باشد. » در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر امور حقوقی و دعاوی سازمان تأمین اجتماعی به موجب لایحه شماره ۳۸۴۳/۹۱/۷۱۰۰ـ ۲۵/۹/۱۳۹۱ توضیح داده است که: «دفاعیات ماهوی ۱ـ در بندهای ۱ و ۲ دادخواست ارائه شده برخلاف ادعای شاکی، مفاد بندهای موصوف در ارتباط با نواقص گزارشهای بازرسی از دفاتر اشخاص حقوقی است که این امر ناظر به قراردادهای مشمول ماده ۳۸ قانون تأمین اجتماعی و تبصره الحاقی مصوبه ۲۶/۲/۱۳۷۲ است و در راستای رعایت و نظارت بر حسن اجرای قوانین و مقررات مربوطه توسط کارفرمایان از جمله مواد ۳۸، ۳۹، ۴۱، ۴۷، ۱۰۱ و ۱۰۲ بوده و ارتباطی به قراردادهایی که کار به تنهایی توسط شخص پیمانکار انجام می‌گیرد (عدم شمول ماده ۳۸ قانون تأمین اجتماعی)، ندارد و این امر به موجب دستورالعمل لغو بخشنامه ۱۰۸ درآمد مورخ ۲/۱۰/۱۳۷۶ و دستور اداری ۲۲۸۱۰ـ ۱۳/۳/۱۳۸۱ لحاظ شده است. ۲ـ در بند ۳ مورد اشاره شاکی برخلاف ادعای نامبرده موضوع در ارتباط با قراردادهای کار بوده که در قالب حق‌الزحمه (دستمزد) و یا حق‌العمل‌کاری (کارمزد) که در مقابل کار انجام شده به افراد پرداخت می‌شود. که این امر در ماده ۲ قانون کار و ماده ۴ قانون تأمین اجتماعی تصریح شده است. در این ارتباط برابر بند ۵ ماده ۲ قانون تأمین اجتماعی، «مزد یا حقوق یا کارمزد در این قانون شامل هر گونه وجوه و مزایای نقدی یا غیرنقدی مستمر است که در مقابل کار به بیمه شده داده می‌شود» و موارد عنوان شده همگی مشمول کسر حق بیمه است ضمناً با توجه به مفاد ماده ۲ قانون کار و ماده ۴ قانون تأمین اجتماعی که در آن قانونگذار از عبارت «به هر عنوان» استفاده کرده، منظور ماهیت رابطه کار بین طرفین حاکی از وجود رابطه کارگری و کارفرمایی است. ضمناً لازم به ذکر است که در خصوص اقلام مشمول بیمه‌ای اخیراً هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره ۵۴۲ ـ ۱/۱۲/۱۳۹۰ اقدامات سازمان را مورد تأیید قرار داده است. مضافاً این که همان گونه که در بند ۱ لایحه تشریح شده است و شاکی نیز در بند ۳ دادخواست اشاره شده به آن اقرار کرده است، در قراردادهایی که کار به تنهایی توسط شخص پیمانکار انجام می‌گیرد سازمان تأمین اجتماعی در اجرای دادنامه شماره ۵۸ ـ ۲۵/۵/۱۳۷۶ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبادرت به لغو بخشنامه موصوف کرده و در دستور اداری شماره ۲۲۸۱۰ـ ۱۳/۳/۱۳۸۱ این امر لحاظ شده است. ۳ـ وفق مواد ۴۷ و ۱۰۲ قانون تأمین اجتماعی اختیار بررسی دفاتر قانونی به منظور شناسایی بیمه شدگان شاغل در کارگاهها و احقاق حقوق بیمه شدگان به سازمان تأمین اجتماعی داده شده است به طوری که در صورت عدم ارسال لیست حق بیمه برای کارکنان شاغل در کارگاههای حقیقی یا حقوقی و پیمانکاریها از سوی کارفرما وفق ماده ۳۹ قانون تأمین اجتماعی سازمان می‌تواند حق بیمه مزبور را وفق ماده ۴۰ قانون تأمین اجتماعی رأساً تعیین و از کارفرما مطالبه و وصول نماید. ضمناً آیین‌نامه ضوابط و نحوه اعمال ماده ۴۰ قانون تأمین اجتماعی در مورد اشخاص حقوقی که دفاتر قانون ارائه نمی‌دهند در تاریخ ۵/۴/۱۳۷۸ توسط شورای عالی تأمین اجتماعی تصویب شده است که سازمان تأمین اجتماعی بر اساس مفاد آن عمل می‌نماید. ۴ـ شاکی دردادخواست ارائه شده به لفظ (کلیه) در بند۱ نامه شماره ۳۵۳۹۴/۵۰۳۰ ـ ۱۱/۲/۱۳۹۰ ایراد کرده و عنوان داشته است چنانچه پیمان وفق اصلاحیه بخشنامه ۱۰۸ درآمد مورخ ۲/۱۰/۱۳۷۶ نیز شرایط محاسبه را نداشته باشد مجدداً وفق بند یک نامه معترضٌ‌عنه در ستون حائز شرایط محاسبه قرار گرفته است در حالی که همان طور که در بند ۱ لایحه دفاعیه تشریح شده است نامه مورد نظر با توجه به میزان تخصص مؤسسه مربوطه و میزان آشنایی ایشان با نوع کار تهیه شده است. بدیهی است مؤسسه مربوطه با آشنایی با دیگر مواد قانونی مرتبط، نسبت به انجام امور محوله اقدام می‌نماید. با عنایت به مراتب فوق و این که نامه معترضٌ‌عنه یک نامه اداری و در خصوص نحوه تهیه گزارش از دفاتر قانونی اشخاص است و نیز شاکی تقاضای ابطال نامه معترضٌ‌عنه را کرده و بدون این که قانون مورد نظر خود را ارائه کرده باشد رد شکایت شاکی مورد استدعاست. » متعاقباً مدیرکل دفتر امور حقوقی و دعاوی سازمان تأمین اجتماعی به موجب لایحه شماره ۳۲۲۷/۹۳/۷۱۰۰ـ ۲۰/۷/۱۳۹۳ اعلام کرده است که: «نامه شماره ۳۵۳۹۴/۵۰۲۰ ـ ۱۱/۲/۱۳۹۰ اداره کل درآمد که ابطال آن مورد درخواست شاکی قرار گرفته است کاملاً منطبق با مفاد دادنامه شماره ۵۴۲ ـ ۱/۱۲/۱۳۹۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بخشنامه شماره‌های ۱۱ و ۱/۱۱ می‌باشد و اساساً این نامه در اجرای دادنامه مذکور و دستورالعمل لغو بخشنامه ۱۰۸ درآمد مورخ ۲/۱۰/۱۳۷۶ (که در اجرای دادنامه مذکور صادر شده بود)، صادر شده است. به علاوه در تأکید بر این موضوع و لزوم رعایت دستورالعمل لغو بخشنامه ۱۰۸ درآمد نامه شماره ۵۷۸۲/۹۳/۵۰۲۰ـ ۱۵/۷/۱۳۹۳ از سوی اداره کل درآمد سازمان تأمین اجتماعی صادر شده است که تصویر آن نیز به پیوست ارسال می‌شود. » نامه شماره ۵۷۸۲/۹۳/۵۰۲۰ ـ ۱۵/۷/۱۳۹۳ مدیرکل درآمد حق بیمه سازمان تأمین اجتماعی به قرار زیر است: «احتراماً، پیرو نامه شماره ۳۵۳۹۴/۵۰۲۰ ـ ۱۱/۲/۱۳۹۰ این اداره کل بدین وسیله به آگاهی می‌رساند: اجرای بندهای ۱ و ۳ مندرج در نامه مذکور می‌بایستی با رعایت دستورالعمل لغو بخشنامه ۱۰۸ درآمد مورخ ۲/۱۰/۱۳۷۶ اجرایی گردد. » هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت میکند. رأی هیأت عمومی الف ـ نظر به این که به موجب نامه شماره ۵۷۸۲/۹۳/۵۰۲۰ ـ ۱۵/۷/۱۳۹۳ مدیرکل درآمد حق بیمه سازمان تأمین اجتماعی به عنوان مدیرعامل مؤسسه حسابرسی تأمین اجتماعی، مقرر شده است که اجرای بندهای ۱ و ۳ نامه شماره ۳۵۳۹۴/۵۰۲۰ ـ ۱۱/۲/۱۳۹۰ با رعایت دستورالعمل لغو بخشنامه ۱۰۸ درآمد مورخ ۲/۱۰/۱۳۷۶ اجرایی شود و در دستورالعمل لغو بخشنامه ۱۰۸ درآمد مقرر شده است، مفاد دادنامه شماره ۵۸ ـ ۲۵/۵/۱۳۷۶ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اعمال شود، بنابراین بند ۱ دستورالعمل مورد اعتراض با قانون تأمین اجتماعی و رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مغایرت ندارد و قابل ابطال تشخیص نشد. ب ـ بند۳ دستورالعمل مورد اعتراض از جهت این که مفهم کسر حق بیمه از قراردادهای پیمانکاری تک نفره می‌باشد خلاف ماده ۳۸ قانون تأمین اجتماعی و رأی شماره ۵۸ ـ ۲۵/۵/۱۳۷۶ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری می‌باشد و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، ابطال می‌شود. با اعمال ماده ۱۳ قانون پیش گفته مبنی بر تسری ابطال مقرره مورد اعتراض از تاریخ تصویب آن موافقت نشد. رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدجعفر منتظری