رأی شماره۱۹۶ ـ۱۹۷ ـ ۲۱۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص اطلاق بخشنامه سازمان �

 قراردادهای توأمان خرید و ارائه خدمت خلاف قانون می‌باشد                                   تاریخ: 18/5/1389                   شماره دادنامه: 196ـ197ـ 212         کلاسه پرونده: 87/368، 88/499، 689         مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری.         شکات: 1ـ شرکت سازه دریای عماد به مدیریت آقای نعیم سبحانی 2ـ شرکت تولیدی سیمان طاق به وکالت آقای محمدرضا مددی 3ـ شرکت مهندسی آذر پژوهان اندیش با وکالت آقای عباس اوجایی.         موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره 3507ـ211 مورخ 21/9/1384، مدیرکل دفتر فنی سازمان امور مالیاتی.         گردشکار: شکات به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته‎اند، بسیاری از قراردادهای منعقده فی‎مابین وزارت‎خانه‎ها و موسسات دولتی با اشخاص حقیقی یا حقوقی در امورات فنی به صورت EP, PC و یا EPC بوده به این نحو که خرید تجهیزات و کالا به همراه سایر خدمات اجرایی از جمله ساخت و نصب بر عهده پیمانکار می‎باشد. در این قراردادها مبالغ مربوط به خرید تجهیزات و کالا و مبالغ مربوط به ساخت و نصب به طور جداگانه تعیین می‎گردد. بنابراین باید در این گونه قراردادها مبالغ مربوط به خرید تجهیزات و کالا از شمول مالیات علی‎الحساب موضوع ماده 104 قانون مالیات های مستقیم معاف باشد و مفاد ماده 104 قانون مالیات‎های مستقیم و اصلاحیه‎های بعدی آن و آگهی‎های موضوع تبصره 5 الحاقی به ماده مزبور که حق الزحمه و کارمزد مصرح در ماده 104 و آگهی‎های مزبور را مشمول مالیات علی‎الحساب دانسته مستند درخواست اعلام کرده‎اند. از طرفی دیگر وفق تبصره 2 ماده 107 همان قانون، در عملیات پیمانکاری آن مبلغ قرارداد که از طریق خرید داخلی یا خارجی به مصرف خرید لوازم و تجهیزات می‎رسد مشروط بر آنکه در قرارداد یا اصلاحات و الحاقات بعدی آن مبالغ لوازم و تجهیزات به طور جدا از سایر اقلام قرارداد درج شده باشد از پرداخت مالیات معاف خواهد بود. مضاف بـر اینکه براساس قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 3/4/1387، مجلس شورای اسلامی، عرضه کالا و تجهیزات از سوی تولیدکنندگان، یک بار در مرحله فروش، مشمول مالیات موضوع این قانون (3% قیمت فروش) می‎گردد. در حالی که متاسفانه سازمان امور مالیاتی کشور بر خلاف موارد قانونی معنونه و روش مندرج در تبصره 5 ماده 104، طی بخشنامه شماره 59657 مورخ 20/6/1387، مبالغ مربوط به خرید تجهیزات و کالا را نیز در قراردادهای (EP ،PC ، EPC)، مشمول مالیات ماده 104 دانسته است. لذا بخشنامه فوق‎الذکر از دو جهت مغایرت آن با مفاد ماده 104 قانون مالیات‎های مستقیم و اصلاحیه‎های بعدی آن و مغایرت با روش مندرج در تبصره الحاقی به ماده 104 قانون، خلاف قانون می‎باشد و متقاضی ابطال آن می‎باشد. مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت شاکی طی لایحه شماره 43358/212/د مورخ 17/6/1388، ضمن ارسال تصویر نظریه شماره 40909/211/د مورخ 24/5/1388، دفتر فنی مالیاتی اعلام داشته است، نظر به اینکه، مدلول نامه شماره 3507ـ211 مورخ 21/9/1384، موضوع خواسته شاکی، مخالف با اصول کلی حقوقی مربوط به مالیات‎های تکلیفی و ماده104 « قانون مالیات‎های مستقیم» مصوب 1366 با اصلاحیه‎های بعدی نبوده و مرجع صادرکننده آن (دفتر فنی مالیاتی) نیز، در حدود صلاحیت قانونی و وظایف اداری خود بابت رفع ابهام از مقررات و مسایل فنی مالیاتی و جهت پاسخ به استعلام به عمل آمده در خصوص کسر 5% مالیات علی‎الحساب مقرر در ماده‎ی 104 قانون مالیات‎های مستقیم، نامه مورد شکایت شاکی را به عنوان اداره کل امور مالیاتی استان خوزستان صادر کرده و هیچ گونه تجاوز یا سوء استفاده از اختیارات یا تخلف در اجرای قوانین مالیاتی یا دیگر مقررات و قوانین کشور ننموده است. با توجه به اصل حقوقی مالیاتی « برتری ماهیت قراردادها بر شکل و ظاهر قراردادها» و اصل حقوق « برتری اراده حقیقی متعاملین» قرارداد مورد استناد شاکی، مشمول مقررات قانونی و قواعد حقوقی « شرایط عمومی و اختصاصی پیمان» می‎باشد و احکام خاصه‎ی بیع بر آن جاری نیست. از این رو، مشمول مقررات ماده 104 « قانون مالیات‎های مستقیم» قرار گرفته و نامه شماره 3507ـ211 مورخ 21/9/1384 دفتر فنی مالیاتی، نیز به موارد حقوقی و مالیاتی یاد شده، توجه داشته است. لذا از این حیث، شکایت شاکی محکوم به رد می‎باشد. مدیرکل دفتر فنی مالیاتی و قراردادهای بین‎المللی سازمان امور مالیاتی کشور نیز در پاسخ به شکایت مـذکور، اعلام داشته است، 1ـ طبق حکم ماده 104 قانون مالیات‎های مستقیم مصوب 1366و اصلاحیه‎های بعدی آن، به طور کلی وجوهی که بابت امور مصرح در ماده موصوف و عناوین اضافه شده در اجرای تبصره 5 آن توسط اشخاص صدر ماده یاد شده پرداخت می‎گردد، کارفرمایان (پرداخت‌کننده وجوه) مکلفند در هر پرداخت پنج درصد (5%) آن را به عنوان علی‎الحساب مالیات مودی (دریافت‌کننده وجوه) کسر و ظرف مهلت مقرر به حساب اداره امور مالیاتی ذیربط واریز نمایند. 2ـ خرید کالا (محصولات ساخته‌شده مشخص) به طور معمول و از طریق فرآیند خرید و فروش که با صدور فاکتور صورت می‎گیرد مشمول حکم کسر پنج درصد علی‎الحساب مالیات ماده مذکور نمی‎باشد. لیکن در مواقعی که پرداخت وجوه بابت سفارش ساخت به همراه تهیه مواد اولیه و ارائه برخی خدمات مصرح در ماده فوق‌الاشعار صورت می‎پذیرد وجوه فوق با توجه به ماهیت مالیات‎های تکلیفی قابل تفکیک به هر عنوان نبوده و مشمول کسر 5% علی‎الحساب مالیات نسبت به کل وجوهی که بابت قرارداد در هر پرداخت صورت می‎گیرد خواهد بود و قانون‌گذار به جهت ویژگی‎های مالیات‎های تکلیفی از جمله علی‎الحساب و غیرقطعی بودن مالیات پرداختی، استرداد وجوه مذکور و یا احتساب آن به عنوان مالیات پرداخت شده را به موجب تبصره 3 ماده 105 و ماده 159، در موقع محاسبه مالیات بر درآمد عملکرد پیمانکار پیش‎بینی نموده است. 3ـ در قیاس موضوع با سایر احکام مالیات‎های تکلیفی مقرر در فصل‌های قانون  مالیات‎های مستقیم می‎توان به حکم صریح تبصره 2 ماده 107 قانون مذکور مربوط به پیمان کاران اشخاص حقوقی خارجی اشاره نمود مبنی بر اینکه « در مورد عملیات پیمان کاری موضوع بند (الف) این ماده در صورتی که کارفرما، وزارت‎خانه‎ها و شرکت‌های دولتی یا شهرداری‌ها باشند، آن قسمت از مبلغ قرارداد که از طریق خرید داخلی یا خارجی به مصرف خرید لوازم و تجهیزات می‎رسد مشروط بر آن که در قرارداد یا اصلاحات و الحاقات بعدی آن مبالغ لوازم و تجهیزات به طور جدا از سایر اقلام قرارداد درج شده باشد از پرداخت مالیات معاف خواهد بود.» بنابراین، به استناد اصل 51 قانون اساسی « هیچ نوع مالیاتی وضع نمی‎شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‎شود» و به موجب مقررات ماده 104 قانون مزبور مجوزی در خصوص قابل تفکیک بودن وجوه پرداختی در قـراردادهای مورد بحث مشابه آنچه در تبـصره مذکور اشاره شده، مقرر نگردیده است. هیأت عمومی دیوان در تاریخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علی‎البدل شعب دیـوان تشکیل و پـس از بحث و بررسـی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‎نماید. رأی هیأت عمومی          نظر به اینکه حکم مقرر در ماده 104 قانون اصلاح قانون مالیات‎های مستقیم و تبصره 5 همان ماده مصوب 1380 تکلیف دستگاه‎های اجرایی، اشخاص حقوقی انتفاعی و غیر انتفاعی و اشخاص موضوع بند « الف» ماده 95 همان قانون را نسبت به کسر 5% حق‌الزحمه با کارمزد قراردادهای ارائه خدمات، به عنوان علی‎الحساب مالیات مودی و واریز آن به حساب معین، تبیین و تعیین نموده است و این حکم مقید به قیودی می‎باشد. لکن بخشنامه شماره 59657 مورخ 20/6/1387 رئیس کل امور مالیاتی کشور، همچنین نامه شماره 3507/211 مورخ 21/9/1384 مدیرکل فنی سازمان امور مالیاتی دارای اطلاقی است که موجب شمول و تسری حکم مقرر و مقید ماده 104 مرقوم به قراردادهای توأمان خرید و ارائه خدمات می‎گردد و به عبارت دیگر اطلاق بخشنامه و نامه موصوف مغـایر قیـد منـدرج در قـانون بـوده و خارج از حدود صـلاحیت مرجـع صـادرکننده تشخیص داده شد و لذا به استناد بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‎گردد.