رأی شماره۲۰۹ مورخ ۱۱/۴/۱۳۸۵ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بخشنامه‌ها

رأی شماره209  مورخ 11/4/1385 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بخشنامه‌های 15776/3884/1768 ـ 232 مورخ 15/9/1383 و 121 ـ 2/4544/211 مورخ 19/11/1383 سازمان امور مالیاتی کشور         تاریخ: 11/4/1385        شماره دادنامه: 209        کلاسه پرونده: 84/29        مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری.        شاکی: آقای محمدمهدی ناظمیان.        موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه‌های15776/3884/1768 ـ 232 مورخ 15/9/1383 و 121 ـ 2/4544/211 مورخ 19/11/1383 سازمان امور مالیاتی کشور.         مقدمه: شـاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، در سالهای اخیر به پیشنـهاد وزارت مسکن و شهرسازی برای بهبود معضل مسکن و با هدف و تشویق به ایجاد و تولید ساختمان جهت واگذاری به اجاره تبصره 1 الحاقی ماده 11 ماده 53 را به تصویب رساند که کلیه اماکن مسکونی مطابق الگوی مصرف و همچنین متراژ 150 مترمربع برای تهران و 200 مترمربع برای شهرستانها که ساخته شده می‌شود به اجاره واگذار شود از اجاره مستغلات و درآمد آن معاف می‌باشند که این موضوع هیچ‌گونه ارتباطی با مواد مذکور دیگر ندارد و مقوله جداگانه‌ای است که متأسفانه رئیس کل سازمان امور مالیاتی با تفسیری نادرست و عکس‌العمل طی بخشنامه فوق‌الذکر این حق را از جمع کثیری از جامعه ایران گرفته است در دستورالعمل مورد شکایت اشخاص حقیقی فقط یکی از موارد تبصره 11 مواد 57 و 84 و 101 را مجاز به استفاده از معافیت دانسته است. در صورتی که در هیچ یک از موارد فوق‌الذکر نه به صراحت و نه به اشاره تناقضی دیده نمی‌‌شود به خصوص اینکه با لغو ماده129 (تجمیع درآمد) عملاً این دستورالعمل خلاف قانون و غیرعملی است. استدعای لغو بخشنامه 15776/3884/1768 ـ 232 مورخ 15/9/1383 را دارد. 2ـ شورای عالی مالیاتی هم درخصوص تبصره الحاقی 11 به ماده 53 اماکن مسکونی که به اجاره واگذار می‌شوند چنین رأی داده است چنانچه مالکین ساختمانهای مسکونی ملک خود را به اجاره واگذار نمایند و مستأجرین از آنها به عنوان اداری ـ آموزش ـ بهداشتی و غیره استفاده کنند مالکین باید مالیات متعلقه را بپردازند و از معافیت ساختمان مسکونی استفاده نخواهند نمود. جای تأسف است که اولاً در تبصره قید گردیده که به اجاره واگذار شود و لاغیر. هیچگونه صراحتی در این خصوص که حتماً باید استـفاده مسکونی شـود ندارد. البته ساختـمان باید مسکونی ساخته شده باشد و به اجاره واگذار شود. (به هر طریقی که به اجاره داده شود) هم اکنون شهرداریها، دادگستری، آموزش و پرورش، دارایی، بهداشت و غیره همگی از اماکن مسکونی استفاده می‌کنند و قانونگذار هم با این معضل کمبود محل و جا برای ادارات توجه داشته و شاید خواسته است بدین وسیله گشایش در کار ادارات باشد که قید نموده به اجاره واگذار شود و از درخواستهای تخلیه که مشکلات فراوان ایجاد کرده کاسته شود. بنا به مراتب ابطال بخشنامه 20122/4544 ـ 211 مورخ 19/11/1383 را تقاضا دارم. مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امورمالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 1306 ـ 212 مورخ 26/2/1385 اعلام داشته‌اند، بخشنامه شماره15776/3884/1768 ـ232 مورخ15/9/1383 که به جهـت رفع ابهام و چگونگی نحوه اعطای معافیتهای مالیاتی مقرر در تبصره 11 ماده 53 و مواد 57، 84، 101 قانون مالیاتهای مستقیم صادر گردیده است به صراحت اشخاص حقیقی مشمول پرداخت مالیات برای هر یک از منابع مالیاتی مستغلات، حقوق و یا مشاغل را محق به استفاده از یک معافیت در هر منبع فوق شناخته شده است. به عبارتی دیگر « هر منبع مالیاتی یک معافیت» با وصف فوق به نظر می‌رسد استنباط شاکی از مفاد بخشنامه این است که اشخاص حقیقی فقط یکی از معافیتهای مذکور را می‌توانند استفاده نمایند. بنابراین نامبرده تفسیری نادرست از مفاد بخشنامه داشته است. لذا با توجه به مراتب فوق موجبی برای ابطال آن به نظر نمی‌رسد. شاکی در قسمتی دیگر از دادخواست خود با اشاره به رأی شماره 9098 ـ 201 مورخ 30/10/1383 شورای عالی مالیاتی که راجع به چگونگی اعطای معافیت موضوع تبصره 11 ماده 53 و به موجب آن بخشنامه شماره 20121/4544 ـ 211 مورخ 19/11/1383 اصدار یافته و ابطال بخشنامه مذکور را نیز خواسته است، می‌بایست به استحضار برساند، فلسفه وجودی و پیشینه تبصره 11 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم، قانون تشویق احداث و عرضه واحدهای مسکونی استیجاری مصوب 1377 می‌باشد که در ماده 11 آن قانون کلیه واحدهای مسکونی دارای زیربنای مفید 120 مترمربع و کمتر که به منظور سکونت به اجاره واگذار می‌گردد از پرداخت صددرصد مالیات بردرآمد اجاری معاف می‌باشند. لذا جهت رفاه حال مؤدیان در تبصره 11 ماده 53 قانون یادشده (اصلاحیه سال 1381) متراژ آن از 120متر به 150 متر در تهران و 200 متر در شهرستانها تغییر یافته و این تسهیلات بطورکلی و بنا به صراحت قانون و تبصره مذکور مختص به واحدهای مسکونی و برای موارد واگذاری ملک جهت سکونت می‌باشد و هدف قانونگذار از تدوین تبصره مذکور هم صرفاً اماکن مسکونی می‌باشد که برای سکونت واگذار می‌شود و لاغیر. ضمناً بند (ز) بخشنامه اخیر سازمان به شماره 13530 مورخ 27/7/1384 نیز مؤید همین معنا است. بنابراین رأی شورای عالی مالیاتی وفق مقررات قانونی و در مقام اجرای ماده 11 قانون تشویق احداث و عرضه واحدهای مسکونی استیجاری تبصره 11 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم و با در نظر گرفتن صراحت مواد قانونی یادشده صادر گردیده و هیچگونه ایرادی بر آن وارد نمی‌باشد. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسای شعب بدوی و رؤسا و مستشاران شعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید. رأی هیأت عمومی         الف ـ سیاق عبارات تبصره 11 الحاقی به ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم که در جهت تشویق و ترغیب اشخاص به احداث واحدهای مسکونی با رعایت الگوی مصرف وزارت مسکن و شهرسازی انشاء شده، مفید اختصاص معافیت از پرداخت مالیات بر اجاره بهاء واحدهای مذکور به شرط اجاره آنها به منظور سکونت است و تسری معافیت مزبور در مواردی که واحد مسکونی منحصراً جهت سکونت به اجاره داده نشده است فاقد مجوز قانونی است و بدین جهت رأی شماره 9098 ـ 201 مورخ 30/10/1383 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره 121ـ 2/4544 ـ 211 مورخ 19/11/1383 سازمان امور مالیاتی کشور که مبین این معنی می‌باشد، مغایرتی با قانون ندارد. ب ـ در تبصره 11 الحاقی به ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم تصریح شده است که « مالکان مجتمع‌های مسکونی دارای بیش از سه واحد استیجاری که با رعایت الگوی مصرف مسکن بنا به اعلام وزارت مسکن و شهرسازی ساخته شده یا می‌شوند در طول مدت اجاره از صددرصد مالیات بردرآمد املاک اجاری معاف می‌باشد در غیر این صورت درآمد هر شخص ناشی از اجاره واحد یا واحدهای مسکونی در تهران تا مجموع یکصد و پنجاه مترمربع زیربنای مفید و در سایر نقاط تا مجموع دویست مترمربع زیربنای مفید از مالیات بردرآمد ناشی از اجاره املاک معاف می‌باشد.» نظر به اینکه برخورداری از معافیتهای مالیاتی درآمدهای حاصل از حقوق و مشاغل نافی استفاده از معافیت مالیاتی مقرر در تبصره فوق‌الذکر نیست، سـیاق عبارات بخشنامه شماره 15776/3884/1768 ـ 232 مورخ 15/9/1383 سازمان امور مالیاتی کشور که مفهم استفاده از یک بار معافیت قانونی در هر مورد و موجب تضییق قلمرو حکم مقنن در باب اعمال معافیتهای قانونی است خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص داده می‌شود و مستنداً به قسمت دوم ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.