شماره ۹۰/۱۲۷۷ ۱۴/۱۰/۱۳۹۳ تاریخ دادنامه : ۲۶/۸/۱۳۹۳ شماره دادنامه: ۱۳۴۳ کلاسه پرونده : ۹۰/۱۲۷۷ مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : شرکت مهندسی رعد آب جنوب موضوع شکایت و خواسته : ابطال دستورالعمل شماره ۲۰۵۴۳/۴۲۲/۲۳۲ـ ۱۲/۹/۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی و رأی شماره ۶۹۸۳۵ـ ۱۷/۹/۱۳۸۹ هیأت حل اختلاف بدوی گردش‌کار : شرکت مهندسی رعد آب جنوب به موجب دادخواستی ابطال دستورالعمل شماره ۲۰۵۴۳/۴۲۲/۲۳۲ـ ۱۲/۹/۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی و رأی شماره ۶۹۸۳۵ـ ۱۷/۹/۱۳۸۹ هیأت حل اختلاف بدوی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: « احتراماً، به استحضار عالی می‌رساند شرکت مهندسی رعد آب جنوب سهامی خاص تولیدکننده آب و برق و ساخت شبکه‌های مربوط و محل فعالیت اصلی آن مناطق محروم کشور از جمله ابوموسی، تنب بزرگ و کوچک و جزایر جنوبی خلیج فارس بوده و مطابق پروانه بهره‌برداری شماره ۵۲۸۱ـ ۸/۵/۱۳۸۳ مشمول استفاده از معافیت مالیاتی (درآمد مشـمول مالیات) مطابق ماده ۱۳۲ قانون مـالیاتهای مستقیم بوده و از سال مالی منتهی به ۱۳۸۳ تا سال مالی منتهی به ۱۳۸۶ این معافیت مطابق ماده ۲۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم توسط مؤسسه آریان محاسب پویا و تأییدیه سازمان امور مالیاتی به شرکت اعطا شـده است و فقط در سال مالی ۱۳۸۷ به دلیل بخـشنامه ۲۰۵۴۳ معافیت مذکور به شرکت اعطاء نشده است. در سال مالی منتهی به ۱۳۸۷ سازمان امور مالیاتی شمال تهران مطابق بند ۳ نامه شماره ۱۰/۲۲۵۱ از حسابرس شرکت (آریان محاسب) در خصوص معافیت اعطایی به شرکت در اجرای ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم و تأییدیه معافیت موضوع دستورالعمل ۲۰۵۴۳ را از معاونت عملیاتی سازمان دریافت کرده یا خیر استعلام کرده که مطابق بند ۳ جواب شماره ۳۱۹ن۸۹ ـ ۱۹/۳/۱۳۸۹ حسابرس شرکت ذیل پذیرش معافیت را به اداره کل امور مالیاتی شمال تهران اعلام کرده است. ولی در عین این حال پرونده را طی شماره ۱۰۷۸۶ـ ۲۹/۴/۱۳۸۹ به هیأت بند ۳ ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مـستقیم ارسال کرده و مـدیران شرکت طی لایحه دفاعیه شماره ۷۷۶۶/۱۰۱ به هیأت بند ۳ مراجعه و رأی هیأت بند ۳ دفاتر شرکت را قابل رسیدگی اعلام کرده است. مجدداً با اعتراض شرکت پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع و برگ دعوت شماره ۱۶/۲۱۷۳۵ به شرکت ابلاغ شد. مدیران شرکت طی لایحه دفاعیه شماره ۸۰۴۷/۱۰۱ـ ۱۶/۹/۱۳۸۹ به هیأت حل اختلاف مالیاتی مراجعه و مطابق بند ۲ لایحه درخواست تبصره ۲ بند ۳ ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم و معافیت ماده ۱۳۲ را کرده که هیأت حل اختلاف مالیاتی مطابق رأی شماره ۶۸۹۳۵ ـ ۱۷/۹/۱۳۸۹ اعمال معافیت را به دلیل این که تأییدیه از معاونت عملیاتی سازمان اخذ و دریافت نشده غیروارد دانسته است و شرکت را مشمول استفاده از معافیت مالیاتی ندانسته است. قانونگذار با توجه به رسالت واحدهای تولیدی یا معدنی به موجب ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم واحدهای تولیدی یا معدنی که از اول سال ۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آنها پروانه بهره‌برداری صادر می‌شود از تاریخ شروع بهره‌برداری به میزان ۸۰% و به مدت ۴ سال و در مناطق کمترتوسعه‌یافته به میزان ۱۰۰% و به مدت ۱۰ سال معاف از مالیات هستند. رئیس سازمان امور مالیاتی طی دستورالعمل شماره ۲۰۵۴۳/۴۲۲/۲۳۲ـ ۱۲/۹/۱۳۸۹ به واحدهای مالیاتی اعلام کرده ترتیبی اتخاذ شود تا کلیه پرونده‌های مالیاتی از عملکرد سنوات ۱۳۸۵ و به بعد طبق اظهارنامه درخواست استفاده از معافیت را دارند جهت بررسی و اقدام لازم از سوی معاونت عملیاتی به دفتر تشخیص مالیاتی ارسال نمایند. بدیهی است اعمال معافیت برای آن دسته از مؤدیان که برای اولین بار درخواست استفاده از معافیت را اعلام کرده و برای عملکرد سال ۱۳۸۵ نیز ادامه دارد منوط به اظهارنظر صدور گـواهی استفاده از معافیت از سوی معاونت عملیاتی است و با قید منوط به اظهارنظر و اعمال معافیت دایره شمول قانونگذار را محدود کرده و هیأت حل اختلاف مالیاتی نیز طبق رأی شماره ۶۹۸۳۵ـ ۱۷/۹/۱۳۸۹ که تأییدیه معافیت از معاونت عملیاتی سازمان امور مالیاتی آن اخذ و دریافت نشده غیروارد دانسته و شرکت را از حقوق قانونی خود محروم کرده است که با تقدیم این دادخواست تقاضای ابطال و فسخ دستورالعمل فوق و رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی و اعطای معافیت را دارد. شایان ذکر است هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی رأی شماره ۸۱/۷۶ ملاک استفاده و برخورداری از معافیت ماده ۱۳۲ قانون فوق‌الذکر را پروانه بهره‌برداری (مطابق قانون مالیاتهای مستقیم) دانسته است. » متن دستورالعمل مورد اعتراض به قرار زیر است: «ادارات کل امور مالیاتی پروژه استاندارد‌سازی معافیتهای مالیاتی موضوع مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم در راستای استاندارد‌سازی اعمال معافیتهای مالیاتی مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم به منظور جلوگیری از تضییع حقوق دولت و مؤدیان مالیاتی با یکسان‌سازی فرآیند اعطای این معافیت در تمامی ادارات امور مالیاتی از طریق صدور گواهی استفاده از معافیت و نظارت مستمر ضمن ارسال مجموعه فرآیندها و اقدامات اجرایی لازم جهت صدور مجوزهای مربوط به معافیتهای مالیاتی موضوع مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم مقتضی است، در اجرای مقررات ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم و آیین‌نامه اجرایی آن ترتیبی اتخاذ گردد تا کلیه پرونده‌های مالیاتی که برای مالیات عملکرد سنوات ۱۳۸۵ و به بعد طبق اظهارنامه تسلیمی درخواست استفاده از معافیتهای مذکور را دارند با رعایت مفاد دستورالعمل ارسالی مراتب را به انضمام گزارشات و مستندات لازم ازطریق آن ادارات کل جهت بررسی و اقدام لازم از سوی معاونت عملیاتی به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال نمایند. بدیهی است اعمال معافیتهای مقرر برای این دسته از مؤدیان (مؤدیانی که برای اولین بار درخواست استفاده از این معافیتها را ارائه نمـوده اند) مـنوط به اظهارنظر، صدور گواهی استفاده از معافیتهای مذکور از سوی معاون عملیاتی می‌باشد. بدیهی است این امر در خصوص پرونده هایی که در سنوات قبل نیز نسبت به اعمال معافیت اقدام و این معافیت در عملکرد سال ۱۳۸۵ نیز ادامه دارد جاری می‌باشد.ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور » در پاسخ به شکـایت مذکور، مـدیرکل دفتر حقـوقی سازمان امور مالـیاتی کـشور به موجب لایحه شماره ۲۰۳۳۲/۲۱۲/دـ ۱/۶/۱۳۹۱ توضیح داده است که: « در خصوص پرونده کلاسه ۹۰/۱۲۷۷ و شماره پرونده ۹۰۰۹۹۸۰۹۰۰۰۹۵۳۴۲ موضوع دادخواست شرکت مهندسی رعد آب جنوب به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۲۰۵۴۳/۴۲۲/۲۳۲ـ ۱۲/۹/۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی و رأی شماره ۶۹۸۳۵ـ ۱۷/۹/۱۳۸۹ هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی ضمن ارسال تصویرنامه شماره ۱۴۰۷۴/۲۳۲/دـ ۱۹/۴/۱۳۹۱ مدیرکل دفتر تشخیص و حسابرسی مالیاتی سازمان متبوع مستحضر می‌دارد: ۱ـ از توجه به بند الف پاسخ نامه صدرالذکر و همچنین با پیگیریهای به عمل آمده دستورالعملی با شماره ۲۰۵۴۳/۴۲۲/۲۳۲ـ ۱۲/۹/۱۳۸۶ توسط رئیس اسبق سازمان امور مالیاتی کشور امضاء و نهایی شده باشد در دفتر تشخیص و حسابرسی مالیاتی و دبیرخانه مرکزی سازمان متبوع مشاهده نشده و مآلاً چنین دستورالعملی به ادارات امور مالیاتی ابلاغ نشده است، لکن بخشنامه‌ای با شماره مشابه نامه مذکور موضوع صورت جلسه توافق با اتحادیه‌های امور صنفی در اجرای مقررات تبصره ۵ ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم برای درآمد مشمول مالیات و مالیات عملکرد سال ۱۳۸۶ صاحبان شاغل موضوع بند ج ماده ۹۵ قانون یاد شده به شماره ۲۰۵۴۳/۴۲۲۰/۲۳۲ـ۷/۳/۱۳۸۷ (با تاریخی متفاوت با موضوع شکایت) توسط معاون وقت عملیاتی سازمان متبوع در خصوص توافق و تفاهم خوداظهاری صادر و به ادارات مالیاتی ابلاغ شده است. ۲ـ با عـنایت به مندرجات متن دادخـواست تقدیمی دستورالعمل شماره ۸۱۰۹۹/۱۳۵۱/۲۳۲ـ ۱۲/۹/۱۳۸۶ موضوع ساماندهی معافیتهای مالیاتی موضوع مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ قانون فوق‌الذکر در اجرای ماده ۲۱۹ قانون یاد شده و آیین‌نامه اجرایی آن صادر شده که به منظور جلوگیری از تضییع حقوق دولت و مؤدیان مالیاتی با یکسان‌سازی فرآیند اعطای این معافیت در تمامی ادارات امور مالیاتی منوط به اظهارنظر و صدور گواهی استفاده از معافیتهای مذکور از سوی معاون وقت عملیاتی سازمان متبوع بوده است. ۳ـ بر اساس بند ۴ اصلاحیه دستورالعمل شماره ۲۹۳۹/۲۰۰/ص ـ ۱۱/۲/۱۳۹۰ رئیس سازمان امور مالیاتی گواهی امکان برخورداری از معافیتهای مالیاتی یا عدم امکان بهره‌مندی از معافیتهای مالیاتی موضوع مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ قانون مارالذکر در چارچوب مقررات و دستورالعملهای صادر شده و با توجه به اعلام نظر کمیته تخصصی موضوع بند ۲ اصلاحیه مذکور به شرح فرمهای پیوست صرفاً توسط مدیرکل امور مالیاتی ذی‌ربط امضاء و صادر می‌شود. علی‌هذا، با عنایت به این که دستورالعمل مورد ادعای شاکی به هیچ وجه نهایی نشده و چنین دسـتورالعملی وجود خارجی نداشته موجبات رسیدگی به خواسته شاکی در هیأت عمومی فراهم نیست. شایان ذکر است رسیدگی به قسمت اخیر خواسته از صلاحیت آن هیأت عمومی خارج است. » متعاقباً شاکی به موجب لایحه‌ای که به شماره ۲۰۰/۷۲۹۳۴/۲۸۳/۹۰۰۰ـ ۱۵/۷/۱۳۹۳ ثبت اداره کل هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری شده خواسته خود را تغییر داده و توضیح داده است که: « با احترام، نظر به این که شماره بخـشنامه مورد شـکایت به شـرح سـتون معید در دادخواست تقدیمی اشتباهاً قید شده لذا به موجب این مرقومه خواسته مورد نظر این شرکت به شرح زیر اعلام می‌شود: خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۸۱۰۹۹/۱۳۵۱/۲۳۲ـ ۱۲/۹/۱۳۸۶ و همچنین بخشنامه شماره ۲۹۳۹/۲۰۰/ص ـ ۱۱/۲/۱۳۹۰ رئیس کل سازمان امور مالیاتی موضوع اعمال معافیتهای مقرر در مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم که استفاده از معافیتهای مزبور را منوط به اظهارنظر یا صدور گواهی استفاده از معافیتهای مزبور از سوی معاون عملیاتی سازمان امور مالیاتی و مدیران کل امور مالیاتی استانها محول کرده و در ضمن دادنامه شماره ۶۷۰ ـ ۲۵/۹/۱۳۹۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که در مقام رسیدگی حکم به ابطال بخشنامه شماره ۸۱۰۹۹/۱۳۵۱/۲۳۲ـ ۱۲/۹/۱۳۸۶ صادر کرده حسب مفاد دادنامه مزبور فقط در خصوص ماده ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم اظهارنظر کرده است در صورتی که معافیت مورد نظر این شرکت مشمول ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم است و با عنایت به این که استفاده و بهره‌مندی از معافیت مالیاتی مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم منوط به گواهی یا اظهارنظر دفتر معاونت فنی سازمان یا مدیران کل امور مالیاتی استانها نیست هر دو بخشنامه فوق‌الذکر از این حیث محل ایراد قانونی و خارج از حدود اختیارات قانونی است. زیرا بهره‌مندی استفاده و همچنین شمول یا عدم شمول مؤدی از معافیت مقرر در مواد مذکور در روند تشخیص درآمد مشمول مالیات از سوی واحد امور مالیاتی قابل رسیدگی خواهد بود. بنابراین تقاضای ابطال بخشنامه‌های مورد شکایت از تاریخ صدور آن مورد استدعاست. قبلاً از بذل توجه حضرتعالی کمال تشکر را دارد. » متن دستورالعملهای مورد اعتراض به قرار زیر می‌باشد: دستورالعمل شماره ۸۱۰۹۹/۱۳۵۱/۲۳۲ ـ ۱۲/۹/۱۳۸۶ ادارات کل امور مالیاتی ساماندهی معافیتهای مالیاتی موضوع مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم «به منظور ساماندهی معافیتهای مالیاتی موضوع مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقـیم، ضمن ارسال دسـتورالعمل اجرایی لازم جهت گواهیهای مربوط، مقتضی است در اجرای مقررات ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم و آیین‌نامه اجرایی آن ترتیبی اتخاذ گردد تا در صورت درخواست مؤدیان مالیاتی جهت استفاده از معافیتهای مزبور، مأموران مالیاتی با رعایت مفاد دستورالعمل مذکور، مراتب را به همراه گزارشات و مستندات لازم از طریق ادارات کل امور مالیاتی جهت بررسی و اقدام لازم به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال نمایـند. بدیهی است اعـمال معافیتهای مقرر برای این دسته از مؤدیان منوط به اظهارنظر با صدور گواهی استفاده از معافیتهای مذکور از سوی معاون عملیاتی می‌باشد. » دستورالعمل شماره ۲۹۳۹/۲۰۰/ص ـ ۱۱/۲/۱۳۹۰ امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی اصلاحیه دستورالعمل ساماندهی معافیتهای مالیاتی موضوع مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم «پیرو دستورالعمل شماره ۸۱۰۹۹/۱۳۵۱/۲۳۲ـ ۱۲/۹/۱۳۸۶ در ارتباط با ساماندهی معافیتهای مالیاتی موضوع مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم با عنایت به انتقال دانش و تجربیات حاصل از اجرای طرح مذکور و تبیین مسائل و مقررات مربوط در قالب اظهارنظرهای به عمل آمده و دستورالعملهای صادر شده، به منظور تسریع در رسیدگی و قطعیت پرونده‌های مالیاتی و در راستای سیاست تمرکززدایی در وظایف و مسؤولیتهای سازمانی، از تاریخ صدور این دستورالعمل بررسی و اعلام نظر در خصوص معافیتهای مالیاتی موضوع مواد مذکور به مدیران کل امور مالیاتی محول می‌گردد. لذا مقتضی است ادارات کل امور مالیاتی به شرح زیر اقدام نمایند. ۱ـ تشکیل دبیرخانه معافیتهای مالیاتی در اداره کل. ۲ـ تشکیل کمیته تخصصی معافیتها با حضور سه نفر از متخصصین مالیاتی که حداقل یک نفر آن رئیس امور مالیاتی با تجربه فعالیت در بخش اشخاص حقوقی باشد. ۳ـ کلیه مدارک و مستندات مربوط به درخواست معافیت که در چارچوب فرمها و گزارشات موضـوع دستورالعمل صـدرالاشاره توسـط ادارات امور مالیاتی تکمیل می‌گردد به دبیرخانه موضوع بند یک ارسال تا در کمیته تخصصی مطرح گردد. نظرات کمیته تخصصی به شرح فرم پیوست صورت مجلس و ضمیمه مستندات گردد. ۴ـ گـواهی امکان برخورداری از معافیتهای مالیاتی و یا نامه عدم امکان برخورداری از معافیتهای مالیاتی موضوع مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم در چارچوب مقررات و دستورالعملهای صادر شده و با عنایت به اعلام نظر کمیته تخصصی موضوع بند ۲ فوق به شرح فرمهای پیوست توسط مدیرکل امضاء و صادر گردد. ۵ ـ گواهی امکان برخورداری از معافیتهای مالیاتی و یا نامه عدم امکان برخورداری از معافیتهای مالیاتی در سه نسخه تنظیم گردد. یک نسخه از طرف اداره امور مالیاتی ذی‌ربط به مؤدی تسلیم و رسید اخذ شود، یک نسخه در سوابق پرونده نگهداری و نسخه دیگر به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال شود. ۶ ـ در مورد پرونده هایی که با توجه به اطلاعات ارسالی از سوی ادارات کل امور مالیاتی در اجرای دستورالعمل صدرالاشاره اظهارنظر گردیده است، چنانچه مدارک جدید از طرف شرکت ارائه گردد موضوع قابل بررسی مجدد در ادارات کل ذی‌ربط می‌باشد. بدیهی است ادارات کل امور مالیاتی در اجرای بند دو این دستورالعمل اسامی کمیته تخصصی معافیتها را حداکثر ظرف یک هفته از تاریخ صدور این دستورالعمل به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال خواهند نمود. » هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شـعب دیوان تشکیل شد. پـس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می کند. رأی هیأت عمومی مطابق دادنامه شماره ۶۷۰ـ ۲۵/۹/۱۳۹۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، دستورالعمل شماره ۸۱۰۹۹/۱۳۵۱/۲۳۲ـ۱۲/۹/۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی کشور به لحاظ این که بهره‌مندی از معافیت مالیاتی را اضافه بر شرایطی که در ماده ۱۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی آن پیش‌بینی شده است به صدور گواهی استفاده از معافیت از سوی معاون عملیاتی سازمان امور مالیاتی موکول کرده بود، مغایر هدف و حکم قانونگذار تشخیص و از تاریخ صدور آن ابطال شده است. نظر به این که بخشنامه مذکور در استفاده از معافیتهای مالیاتی مقرر در ماده ۱۳۲ قانون یاد شده نیز تضییقاتی اعمال و صدور گواهی فوق‌الذکر را مبنای استفاده از معافیت مورد نظر قانونگذار قرار داده است، بنابراین بخشنامه ۸۱۰۹۹/۱۳۵۱/۲۳۲ـ ۱۲/۹/۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی کشور مغایر ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۸۰ می‌باشد و همچنین دستورالعمل شماره ۲۹۳۹/۲۰۰/ص ـ ۱۱/۲/۱۳۹۰ سازمان امور مالیاتی که به پیروی از بخشنامه شماره ۸۱۰۹۹/۱۳۵۱/۲۳۲ـ ۱۲/۹/۱۳۸۶ بهره‌مندی از معافیتهای مقرر در مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم را به اعلام نظر مدیرکل امور مالیاتی محول کرده است مـغایر مواد اخیـرالذکر می‌باشد و دو بخـشنامه مـورد شـکایت به لحاظ مغایرت با قانون و خروج از حدود اختیارات مراجع وضع آنها و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال می‌شوند. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضائی دیوان عدالت اداری ـ مرتضی علی‌اشراقی