شماره۸۸/۹۲۹ ۲۳/۱۲/۱۳۹۱ تاریخ دادنامه: ۱۴/۱۲/۱۳۹۱ شماره دادنامه: ۹۲۸ کلاسه پرونده: ۸۸/۹۲۹ مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: خانم فاطمه لطافت موضوع شکایت و خواسته: ابطال شقوق الف و پ از بند ۳ مصوبه شماره ۷۶۲۵۴/ت۳۶۰۹۵هـ ـ ۱۰/۴/۱۳۸۸ هیأت وزیران گردش‌کار: خانم فاطمه لطافت به موجب دادخواستی ابطال شقوق «الف» و «پ» از بند ۳ مصوبه شماره ۷۶۲۵۴/ت۳۶۰۹۵هـ ـ ۱۰/۴/۱۳۸۸ هیأت وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: «با سلام و نهایت احترام، همان طور که مستحضر هستید، اصولاً تصویب‌نامه‌ها و آیین‌نامه‌ها و به طور کلی مصوبات هیأت وزیران می‌باید در چهارچوب قوانین موضوعه بوده و مغایرتی با آنها نداشته باشند، من باب مثال به‌استناد ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت تولیدی و معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال ۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آنها پروانه بهره‌برداری صادر و یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود در مناطق کمتر توسعه یافته از تاریخ شروع بهره‌برداری و یا استخراج به میزان صد درصد (۱۰۰%) و به مدت ده سال از مالیاتهای موضوع ماده (۱۰۵) این قانون معاف بوده و نیز به استناد تبصره (۱) ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم، فهرست مناطق کمترتوسعه یافته می‌باید در آغاز هر دوره برنامه توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران اعلام شده و برای تمام مدت برنامه توسعه معتبر است و از ابتدای شروع اولین برنامه توسعه ( سالهای ۱۳۶۸ تا ۱۳۷۲) تاکنون نیز به همین نحو عمل شده است. لیکن هیأت وزیران علی‌رغم این اصل کلی و برخلاف نص صریح تبصره (۱) ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم به جای این که فهرست جدید مناطق کمترتوسعه یافته را در آغاز برنامه پنجم تـوسعه ( سالهای ۱۳۸۹ تا ۱۳۹۳) اعلام نمـایند، بـا توجه بـه تاریخ صدور تصویب‌نامه صادر شده بـه شماره ۷۶۲۵۴/ت۳۶۰۹۵هـ ـ ۱۰/۴/۱۳۸۸ در سال پایانی برنامه چهارم توسعه فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته را اعلام کرده است و بر طبق بند (۵) این تصویب‌نامه تاریخ اجرای آن را از مورخ ۱/۱/۱۳۸۸ اعلام کرده‌اند. در جزء (الف) بند (۳) تصویب‌نامه مورد بحث معافیت ده ساله موضوع ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم، در مورد واحدهای تولیدی و معدنی طبق تصویب‌نامه صادر شده به شماره ۷۶۲۵۴/ت۳۶۰۹۵هـ ـ ۱۰/۴/۱۳۸۸ مشروط به بهره‌برداری از این واحدها تا پایان تیر ماه سال ۱۳۸۸ است و به عبارت دیگر واحدهای تولیدی و معدنی که بعد از تیر ماه سال ۱۳۸۸ مورد بهره‌برداری قرار می‌گیرند نمی‌توانند از معافیت مالیاتی ده ساله استفاده نمایند. در صورتی که به موجب صدر ماده۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم، کلیه واحدهای تولیدی و معدنی که از اول سال ۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آنها پروانه بهره‌برداری و یا قرارداد استخراج و فروش صادر و یا منعقد می‌شود در مناطق کمتر توسعه یافته مشمول ده سال معافیت مالیاتی بوده است و استفاده از این معافیت مشروط به بهره‌برداری از این واحدها تا پایان تیر ماه ۱۳۸۸ نیست. در نتیجه جزء (الف) بند (۳) تصویب‌نامه صادر شده به شماره ۷۶۲۵۴/ت/۳۶۰۹۵هـ ـ مورخ ۱۰/۴/۱۳۸۸ در مغایرت آشکار با ماده ۱۳۲ اصلاحی و تبصره (۱) این ماده قرار دارد. در ضمن شایان توجه است که تصویب‌نامه صادر شده به شماره ۲۱۳۷۲/ت ـ۲۸۸۹۳هـ ـ ۲۱/۴/۱۳۸۲ که برای مدت باقی‌مانده از برنامه پنج ساله سوم توسعه (سالهای ۱۳۸۳ و ۱۳۸۲ و ۱۳۸۱) تهیه شده است یک بار توسط هیأت وزیران به موجب تبصره (۲) جزء (ث) بند (۲) تصویب‌نامه صادر شده به شماره ۱۲۲۹۰/ت/۳۳۰۵۱هــ ۲۴/۳/۱۳۸۴ برای سال ۱۳۸۴ (اولین سال اجرای برنامه پنج ساله چهارم توسعه و سالهای بعد تمدید شد و به همین دلیل کلیه پروانه‌های بهره برداری صادر شده تا پایان تیر ماه ۱۳۸۸ به استناد همین تصویب‌نامه مشمول ۱۰ سال معافیت مالیاتی قرار گرفته است. حال معلوم نیست با کدام مستـند قانونی اگر واحـدهای تولیدی و معـدنی تا پایان تیر ماه سـال ۱۳۸۸ موفق به بهره‌بـرداری شوند مشمول مـعافیت مالیاتی ده ساله بوده ولیکن چنانچه بعد از پایان تیر ماه ۱۳۸۸ موفق به بهره‌برداری و اخذ پروانه بهره‌برداری شوند دیگر نمی‌توانند از معافیت مالیاتی ده ساله استفاده نمایند. در نتیجه جزء (الف) بند (۳) تصویب نامه هیأت وزیران صادر شده به شماره ۷۶۲۵۴/ت۳۶۰۹۵هـ ـ ۱۰/۴/۱۳۸۸ که موجب کاهش مدت اعتبار قانونی فهرست مناطق کمتر توسعه یافته از ۵ سال به ۴ سال و چهار ماه (از ۱/۴/۱۳۸۴ تا ۳۱/۴/۱۳۸۸) شده است در مغایرت آشکار با ماده ۱۳۲ اصلاحی و تبصره (۱) این ماده قرار دارد. لذا متمنی است دستور فرمایید نسبت به ابطال آن اقدام لازم مبذول نمایند. بر اساس قسمت اخیر جزء (ب) بند (۳) تصویب‌نامه هیأت وزیران صادر شده به شماره ۷۶۲۵۴/ت۳۶۰۹۵هـ ـ ۱۰/۴/۱۳۸۸ معافیت ۵۰% (پنجاه درصد) مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه یافته موضوع ماده ۹۲ قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً تا پایان سال ۱۳۸۷ معتبر بوده است و به تبع آن در سال ۱۳۸۸ این معافیت مالیاتی دیگر وجـود ندارد. لیکن لغـو این معافیت نیز به دلایل پیش گفته با تبصره (۱) ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مغایر بوده چون همانطور که قبلاً توضیح داده شد براساس تبصره (۱) ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم فهرست مناطق کمترتوسعه یافته در آغاز هر دوره برنامه توسعه توسط سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور وزارتخانه‌های ذی ربط تهیه و پس از تصویب توسط هیأت وزیران در طول مدت ۵ساله برنامه چهارم توسعه (۱۳۸۴ تا ۱۳۸۸) معتبر بوده و کاهش مدت اعتبار قانونی این فهرست از ۵ سال به ۴ سال نیز در تناقض آشکار با نص صریح تبصره (۱) ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ قرار دارد. شایان توجه است که کاهش مدت اعتبار قانونی فهرست مناطق کمتر توسعه یافته از (۵) سال به (۴) سال و (۴) ماه در ارتباط با تبصره (۱) ماده ۱۳۲ اصلاحی و نیز کاهش مدت اعتبار قانونی این فهرست از (۵) سال به (۴) سال در ارتباط با ماده ۹۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم درحقیقت تفسیر تبصره (۱) ماده ۱۳۲ اصلاحی توسط هیأت وزیران بوده که به استناد اصل ۷۳ قانون اساسی در صلاحیت قوه مقننه و نیز خلاف اصل ۵۷ قانون اساسی مبنی بر استقلال قوای سه گانه از یکدیگر است. علی هذا از ریاست دیوان عدالت اداری استدعا دارد با توجه به این که تصویب‌نامه مورد بحث بنا به دلایل پیش گفته خلاف مقررات مالیاتی کشور است در نتیجه ابطال آن توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ضروری کرده است. لذا متمنی است دستور فرمایید تا موضوع مغایرت تصویب‌نامه مزبور با مواد ۱۳۲ اصلاحی و تبصره (۱) آن و نیز ماده (۹۲) قانون مالیاتهای مستقیم در هیأت عمومی آن دیوان مطرح و رأی بر ابطال آن صادر و به هیأت وزیران جهت اصلاح تصویب نامه مذکور ابلاغ شود.» متن مقررات مورد اعتراض به قرار زیر است: «۳ـ نقاط کمتر توسعه یافته قبلی که نام آنها در فهرست پیوست نیامده است، به‌شرح زیر تعیین تکلیف می‌شود: الف: فهرست ضمیمه تصویب نامه شماره ۲۱۳۷۲/ت۲۸۸۹۳هـ ـ۳۱/۴/۱۳۸۲ در مورد واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده (۱۳۲) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم که بهره‌برداری از آنها تا پایان تیر ۱۳۸۸ شروع می‌شود، همچنان تا پایان دوره ده ساله ملاک عمل خواهد بود. پ: سهم تخصیص‌یافته سال ۱۳۸۷ از محل درآمد حاصل از دو درصد صادرات نفت خام وگاز طبیعی در امور زیربنایی و عمرانی و نیز معافیت از حقوق و عوارض دولتی (موضوع ماده (۵۰) قانون برنامه سوم توسعه) و معافیت مالیاتی (موضوع ماده (۹۲) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم) و تسهیلات موضوع سایر قوانین و مقررات مذکور در بند (۱) این تصویب‌نامه برای شهرستانها و بخشها و دهستانهایی که نام آنها در فهرست پیوست نیامده است، بر اساس ضوابط قبلی تا پایان سال ۱۳۸۷ قابل اعمال است.» در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست امور تنظیم لوایح و تصویب‌نامه‌ها و دفاع از مصوبات دولت (حوزه معاونت حقوقی رئیس‌جمهور) به‌موجب لایحه شماره ۲۵۵۵۶۵/۱۰۴۱۵ ـ ۲۷/۱۲/۱۳۹۰ توضیح داده است که: «۱ـ به موجب حکم تبصره (۱) ماده (۱۳۲) قانون مالیاتهای مستقیم، فهرست مناطق کمترتوسعه‌یافته برای بقیه مدت برنامه سوم و همچنین آغاز هر دوره برنامه توسط معاونت برنامه‌ریزی و نظارت راهبردی رئیس‌جمهور و وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی صنعت، معدن و تجارت تهیه و به تصویب هیأت وزیران می‌رسد. ۲ـ در راستای حکم قانونگذار فهرست مناطق کمترتوسعه‌یافته به موجب تصویب‌نامه شماره ۲۱۳۷۲/ت۲۸۸۹۳هـ ـ۲۱/۴/۱۳۸۲ برای سالهای ۱۳۸۱، ۱۳۸۲، ۱۳۸۳ یعنی تا پایان برنامه سوم توسعه تعیین و اعلام گردید. ۳ـ با انقضای برنامه سوم و شروع برنامه چهارم به موجب تبصره (۲) بند «۲» تصویب‌نامه شماره۱۲۲۹۰/ت۳۳۰۵۱ت ـ ۲۴/۳/۱۳۸۴ هیأت وزیران فهرست مناطق کمترتوسعه یافته قبلی برای سال ۱۳۸۴ تا زمان تصویب مطالعات بند «۲» تصویب‌نامه مذکور همچنان معتبر دانسته شده است. ۴ـ نهایتاً در سال آخر برنامه چهارم یعنی سال ۱۳۸۸ و با توجه به تصویب مطالعات بند «۲» تصویب‌نامه قبلی به‌موجب تصویب‌نامه شماره ۷۶۲۵۴/ت۳۶۰۹۵هــ۱۰/۴/۱۳۸۸ فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته تعیین و از ابتدای سال ۱۳۸۸ لازم‌الاجرا دانسته شده است لیکن با توجه به تاریخ تصویب این تصویب‌نامه جهت حفظ حقوق مکتسبه آن دسته از افراد که بر مبنای فهرست قبلی مناطق کمتر توسعه یافته مبادرت به سرمایه‌گذاری در مناطق مذکور کرده بودند به موجب جزء « الف» بند «۳» این تصویب‌نامه فهرست مناطق کمتر توسعه یافته قبلی (تصویب‌نامه شماره ۲۱۳۷۲/ت۲۸۸۹۳هـ ـ۳۱/۴/۱۳۸۲) درمورد واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده (۱۳۲) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم که بهره‌برداری از آنها تا پایان تیر ماه ۱۳۸۸ شروع می‌شود همچنان تا پایان دوره ۱۰ ساله ملاک عمل دانسته شده است. ۵ ـ ملاحظه می‌شود قانونگذار به موجب تبصره ذیل ماده (۱۳۲) قانون مالیاتهای مستقیم به هیأت وزیران اختیار تعیین فهرست مناطق کمتر توسعه یافته را جهت عمل در هر دوره برنامه در آغاز هر دوره برنامه توسعه اعطا کرده ولی دولت را از تغییر این فهرست منع نکرده است و بر همین مبنا نیز دولت در سال اول برنامه چهارم فهرست قبلی را تا زمان تصویب مطالعات مربوط به تعیین مناطق کمتر توسعه یافته جدید تنفیذ کرده و سپس در دوره اعتبار برنامه چهارم در سال ۱۳۸۸ که سال آخر برنامه چهارم بوده برای بقیه مدت برنامه چهارم که با توجه به تمدید آن برنامه تا ابتدای سال ۱۳۹۰ نیز ادامه داشته فهرست جدید را تصویب و اعلام کرده است و علی‌القاعده اعطای اختیار به دولت توسط قانونگذار جهت اعلام مناطق کمتر توسعه یافته در آغاز هر دوره برنامه توسعه نافی اختیار دولت جهت اصلاح و تغییر فهرست این مناطق در طول دوران برنامه نیست و مغایرتی با حکم قانونگذار ندارد. ۶ ـ درخصوص مغایرت جزء «پ» بند «۳» تصویب‌نامه شماره ۷۶۲۵۴/ت۳۶۰۹۵هـ ـ ۱۰/۴/۱۳۸۸ با حکم ماده (۹۲) قانون مالیاتهای مستقیم نیز با توجه به مفاد ماده (۹۲) قانون مالیاتهای مستقیم که تعیین فهرست مناطق کمتر توسعه یافته را جهت اعمال مقررات این ماده بر عهده سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی ( معاونت برنامه‌ریزی و نظارت راهبردی رئیس‌جمهور) گذاشته و آن را مقید به برنامه پنج ساله پنجم توسعه یا مدت زمان معینی نکرده لذا تغییر این فهرست در هر زمان امکان‌پذیر بوده است و مغایرتی با حکم قانونگذار ندارد.» هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به‌صدور رأی مبادرت می‌کند. رأی هیأت عمومی الف: مطابق حکم مقرر در ماده ۱۳۲ قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی کـه از اول سال ۱۳۸۱ بـه بعد از طـرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آنها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد و به مدت ده سال از مالیات موضوع مـاده ۱۰۵ قانون معاف اعلام شده است. نظر به این کـه در بنـد الف ردیف ۳ تصویب‌نـامه شمـاره ۷۶۲۵۴/ت۳۶۰۹۵هـ ـ ۱۰/۴/۱۳۸۸ هیأت وزیران، برخورداری واحدهای صنعتی و معدنی از معافیت مذکور به بهره‌برداری تا پایان تیر ماه سال ۱۳۸۸ مقید شده است که در همان حال موجب تضییق دایره شمول قانون نیز شده است، بنابراین بند الف ردیف ۳ مصوبه مذکور به لحاظ مغایرت با قانون پیش گفته مستند به بند یک ماده ۱۹ و ماده ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌شود. ب: مطابق ماده ۹۲ قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰، پنجاه درصد مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه یافته طبق فهرست سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور [معاونت توسعه مدیریت و سرمایه انسانی رئیس جمهورـ معاونت برنامه ریزی و نظارت راهبردی رئیس جمهور] بخشوده می‌شود و مطابق تبصره ماده ۱۳۲ قانون مذکور، تصویب فهرست مناطق کمتر توسعه‌یافته به عهده هیأت وزیران محول شده است. نظر به این که هیأت وزیران در محدوده اختیارات قانونی، بند پ ردیف ۳ مصوبه شماره ۷۶۲۵۴/ت۳۶۰۹۵هــ ۱۰/۴/۱۳۸۸ را تصویب کرده است، بنابراین این بند قابل ابطال تشخیص نشد. رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدجعفر منتظری