مشکلات وکلای دادگستری و صورتحساب‌ های الکترونیکی

یک وکیل دادگستری طی یادداشتی به موضوع صورتحساب‌ الکترونیکی وکلای دادگستری و برداشت‌های نادرست سازمان امور مالیاتی و چالش‌های این مسئله پرداخت.

دکتر مسلم محمدزاده (وکیل دادگستری و مدرس مالیاتی) طی یادداشتی به موضوع چالش‌های وکلای دادگستری و صورتحساب‌های الکترونیکی پرداخت.

متن یادداشت در ادامه آمده است.

درآمد

سازمان امور مالیاتی، برابر بند ۲ ذیل اطلاعیه مورخ ۱۴۰۲.۰۹.۲۹ (ابلاغ شده طی نامه شماره ۱۸۱۰۳/۲۶۸/ص مورخ ۱۴۰۲.۰۹.۲۹ رئیس مرکز تنظیم مقررات، نظام پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و منتشر شده سایت سایت سازمان به نشانی الکترونیکی: http://www.intamedia.ir/news/ID/26151) وکلای دادگستری را به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع ۱ و ۲ و ثبت در سامانه مؤدیان مطابق دستور العمل صدور صورتحساب الکترونیکی، صرف نظر از میزان فروش خدمات وکالتی در سال ۱۴۰۲، از تاریخ ۱۴۰۲.۱۰.۰۱مکلف و ملزم نموده است.

از سویِ دیگر، رئیس کل سازمان، یک روز پیش از صدور اطلاعیه پیش گفته و در تاریخ ۱۴۰۲.۰۹.۲۸ برابر نامه شماره ۶۶۹۳۰  و با استناد به جزء (۲) بند (ز) تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۲ کل کشور، اعلام نمود که:

«ادارات کل امور مالیاتی در رسیدگی به پرونده مالیاتی عملکرد سال ۱۴۰۱ مودیان موضوع حکم  اخیرالذکر [= از جمله وکلای دادگستری]، نسبت به اعمال مفاد ماده (۲۲) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان از حیث طالبه جرائم مالیاتی و محرومیت از اعمال معافیت های مالیاتی، نرخ صفر و مشوق‌های موضوع قانون مالیات های مستقیم به مودیانی که از اجرای حکم جزء (۲) بند (ز) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور استنکاف نموده اند، اقدام نمایند. این حکم در رسیدگی به پرونده عملکرد سال ۱۴۰۲ مودیان مستنکف از اجرای حکم جزء (۲) بند (ط) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۲ نیز جاری خواهد بود».

بدینسان، سازمان بر این باور است که حکم مندرج در قانون بودجه سنوات ۱۴۰۱ و ۱۴۰۲ که برخی مشاغل از جمله، وکلای دادگستری را به «استفاده» از پایانه فروشگاهی موضوع قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان، «ملزم کرده»، نسبت به قانون اخیر و نیز قانون تسهیل تکالیف مؤدیان در اجرای قانون مزبور، «خاص» بوده و حکم عام قوانین اخیر لاحق، ناسخ خاص سابق نیست و در نتیجه، وکلای دادگستری از آغاز سال ۱۴۰۱ مکلف به صدور صورتحساب الکترونیکی بوده اند؛ در حالی که عموم مؤدیان برابر ماده ۱ قانون تسهیل تکالیف مؤدیان از تاریخ ۱۴۰۲.۱۰.۰۱ ملزم شده اند!؟ از این رو، جرایم سنگینِ موضوع ماده ۲۲ قانون پایانه ها در رسیدگی به پرونده عملکرد ۱۴۰۱ به بعد وکلای دادگستری که به این تکلیف عمل نکرده اند، می بایست تحمیل شود.

در این نوشتار، این دیدگاه سازمان مورد نقد و کنکاش حقوقی قرار خواهد گرفت.

الف) صورتحساب الکترونیکی چند نوع دارد:

به طور کوتاه بیان می گردد که صورتحساب های الکترونیکیِ موضوع قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان سه دسته است:

۱- نوع یک: انواع معاملات نقدی و غیر نقدی را دربر میگیرد و درج اطلاعات و هویت خریدار و فروشنده الزامی بوده و هزینه خرید و مبلغ ارزش افزوده آن مورد تأیید سازمان است.

۲- نوع دو: صورتحسابی است که هویت فروشنده درآن الزامی بوده و ویژه ی معاملات نقدی است.

۳- هرگونه رسید دستگاه کارتخوان بانکی (پوز) یا درگاه پرداخت بانکی است که برخی از مشخصات و اطلاعات فروشنده در آن درج می شود.

به هر روی، صورتحسابِ الکترونیکی در همه انواع آن می بایست  به مشخصات الزامیِ پیش گفته، به سامانه مؤدیان ارسال گردد.

ب) مؤدیانِ مخاطبِ قانون تسهیل تکالیف مودیان،طبق دیدگاه سازمان:

سازمان با اتکا به قواعدِ اصولی نظیر عام و خاص و نیز استناد به قوانین بودجه سنواتی سالهای ۱۴۰۱ و ۱۴۰۲ بر این باور است که تکلیف صدور صورتحساب های سه گانه پیش گفته، از سال ۱۴۰۱ برای وکلا وجود داشته و عدم اجرای این تکلیف، این گروهِ خاص از مؤدیان را با جرایم موضوع ماده ۲۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان روبرو می سازد. باوری که برابرِ گزارش برخی از همکارانِ وکیل، در رسیدگی به پرونده مالیات شغلی سال ۱۴۰۱ ایشان، عملی شده و جرایمی از این رهگذر به وکلای دادگستری تحمیل شده است.

بنابراین، سازمان بر این دیدگاه است که وکلای دادگستری، بر خلاف عمومِ مؤدیان (حتی شرکت های بورسی)، مخاطبِ مزایا و تسهیلاتِ قانونِ تسهیلِ تکالیف مؤدیان مصوب ۱۴۰۲ نبوده و بر این پایه و به طریق اولی، مشمولِ تسهیلاتِ ماده ۱۴ مکرر قانون مزبور (معافیت مؤدیانِ دارایِ فروش سالانه معین در قانون از صدور صورتحساب الکترونیکی) نیستند.

آیا این دیدگاه از نظر حقوقی صحیح و معتبر است؟ به نظر می رسد، خیر.

پ) تکالیفِ متناظرِ دستگاه مالیات ستان و مؤدی:

سازمان وظیفه قانونی داشته است که حداکثر ظرف ۱۵ ماه از تاریخ لازم الإجرا شدن قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان (مصوب ۱۳۹۸.۰۷.۲۱)، سامانه مزبور راه اندازی کند تا امکان صدور صورتحساب الکترونیکی برای مؤدی فراهم گردد.

پرسشی که سازمان محترم امور مالیاتی باید به آن پاسخ شایسته بدهد این است که آیا در موعد قانونی، به این وظیفه ، جامه عمل پوشانده است؟

آیا تکالیفی که قانون پیش گفته یا هر قانونِ دیگری برای شهروندان، پیش بینی می کند، همبستگی کاملی با تکالیف و وظایف دستگاه اجرایی مخاطب قانون ندارد؟

آیا می توان بدون انجام تکلیف و ایجاد زیر ساخت از سوی دستگاه اجرایی و آگاهی رسانی به هنگام و به موقع به مردم، نسبت به نتایج اجرای قانون، شهروندان را به اجرای قانون دعوت نمود؟!

آیا تکیه بر اقتدار مالیاتی دستگاه مالیات ستان و ارسال پیامک های فراوان برای شهروندان و تهدید به اجرای قانون و حتی اجرای قانون، به فرض که مالیات ستانی بیشتر شود، از نگاه حقوقی صحیح و معتبر است؟

سازمان امور مالیاتی فراتر از قانون و به‌موجب نامه شماره ۸۸۰۰۶ مورخ ۱۴۰۱/۵/۹ وزارت امور اقتصادی و دارایی، اقدام به فراخوان مرحله‌ به‌ مرحله مؤدیان برای ثبت ‌نام در سامانه و صدور صورتحساب الکترونیکی نمود.

با وجود  صدور فراخوان مذکور، باز هم به دلیل فراهم ‌نبودنِ زیرساخت‌های فنی و اجرایی، «لایحه الحاق پنج تبصره به ماده (۲) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان» در تاریخ ۱۴۰۱/۷/۱۰ در هیأت وزیران تصویب و به تاریخ ۱۴۰۱.۰۷.۲۴ به مجلس شورای اسلامی ارسال گردید.

لایحه مذکور تحت عنوان «قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان» در تاریخ ۱۴۰۲/۴/۲۶ در مجلس تصویب و به شورای نگهبان ارسال گردید. ولی شورا با اعلام چندین مغایرت بنیادین و مهم، مصوبه مذکور را به مجلس برگشت داد. سرانجام قانونِ پیش گفته (پس از رفع ایرادات شورای نگهبان) در تاریخ ۱۴۰۲/۸/۲۳ در (۱۰) ماده تصویب و در تاریخ ۱۴۰۲/۹/۱۶ مورد تأیید شورای نگهبان قرار گرفت.

به موجب ماده (۱) این قانون، «کلیه شرکت‌هایپذیرفته شده در بورس و فرابورس، شرکت‌های دولتی و سایر دستگاه‌های اجرائی مشمول ماده (۵) قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب ۱۳۸۶/۷/۸ و نیز سایر اشخاص حقوقی از تاریخ ۱۴۰۲/۷/۱ و کلیه اشخاص باقیمانده از تاریخ ۱۴۰۲/۱۰/۱ صدور صورتحساب الکترونیکی برای اشخاص حقوقی از تاریخ ۱۴۰۲/۷/۱» ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکیِ موضوع قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان خواهند بود. از سوی دیگر به دلیل ضرورت اجرای تدریجی قانون و اجرا شدنِ قانون برای مؤدیان بزرگ، فراهم نمودنِ زیرساخت‌های فنی و اجرایی سامانه و عدم تحمیل تکالیف آنی و بدیع به مؤدیان خرد و کوچک، ماده(۸) قانونِ فوق (که به‌عنوان ماده ۱۴ مکرر، به قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان الحاق گردیده) حد نصاب هایی به منظور در نظر گرفته است.

اعتبار مواعدِ الزام مؤدیان مخاطبِ ماده ۱ قانون تسهیل تکالیف مصوب ۱۴۰۲.۰۸.۲۳ برای صدور صورتحساب الکترونیکی نیز دیری نپایید و باز به دلیلِ فراهم نبودنِ زیرساخت یا هر دلیل دیگر از جمله تحمیلِ ضمانت اجرایِ پیش بینی شده در بند ۲ ذیل ماده ۱ به سازمان امور مالیاتی، طی اصلاح قانون ماده یک قانون تسهیل تکالیفمؤدیان مورخ ۱۴۰۲.۱۰.۱۸ تغییر کرد و اعلام شد که:

«از تاریخ ۱۴۰۲.۱۰.۰۱ کلیه مؤدیان اعم از حقیقی و حقوقی ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی…» هستند.

باوجود این تغییرات مهم، سازمان امور مالیاتی هنوز بر این باور است (مستفاد از لایحه شماره ۲۲۷۹۵/۲۱۲/ ص مورخ ۱۴۰۲.۱۲.۰۹ در پاسخ به شکواییه نگارنده علیه سازمان) که تسهیلاتِ و مزایای قانونِ تسهیل تکالیف مؤدیان از جمله ماده ۱۴ مکرر قانون مزبور، مشمولِ وکلای دادگستری نیست چرا که تکالیف وکلا و برخی مشاغل دیگر مانند پزشکان، از سال ۱۴۰۱ وجود داشته است!!

روشن نیست چرا سازمان، به سانِ تجاهل العارف، حکم مشابه قانونگذارِ بودجه برای وکلا و برخی مشاغل در سال های ۱۳۹۹ (جزء ز تبصره ۶) و ۱۴۰۰ (جزء ح تبصره ۶) مبنی بر استفاده از پایانه فروشگاهی را  فراموش کرده و بر برداشت ناصحیح خود درباره مستثناء بودن وکلای دادگستری از تسهیلات و مزایای قانون تسهیل تکالیف مؤدیان، تأکید می ورزد؟!

شاید پاسخ در این نکته، نهان باشد که، همان گونه که بیان شد، علیرغم تکلیف قانونی مبنی بر راه اندازی سامانه مؤدیان ظرف ۱۵ ماه از تاریخ لازم الإجرا شدن قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان (مصوب ۱۳۹۸.۰۷.۲۱)، در سال های ۱۳۹۹ و ۱۴۰۰ امکان صدور صورتحساب الکترونیکی فراهم نبوده و سازمان، هم در سالهای مزبور، بخشنامه ای مبنی بر جریمه موضوع ماده ۲۲ قانون پایانه ها صادر نکرده است یا دست کم، در عمل، مأمورانِ مالیاتی، در حسابرسی های خود، چنین نکرده اند.

ت) دستگاه کارت خوان (پوز) و صورتحساب الکترونیکی:

قوانین بودجه در تبصره ۶ از سال ۱۳۹۹ تا ۱۴۰۲ همواره بر «استفاده وکلا از پایانه فروشگاهی» تأکید کرده اند. مفهوم «استفاده» مبهم و مجمل است.

در سالهای اخیر، سازمان در پاره ای اوقات، صِرف بهره مندی وکیل از دستگاه کارت خوان را به مفهومِ اجرای این تکلیف، توسط وکیل می دانست. برای نمونه، در جزء (ج) ذیل بند ۱ دستورالعمل شماره ۳/۱۴۰۲/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۲.۰۲.۲۷ در خصوصِ مالیات مقطوع عملکرد سال ۱۴۰۱، صاحبانِ مشاغل موضوع جزء ۲ بند (ز) تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۱ (از جمله وکلای دادگستری) را که پایانه فروشگاهی «نصب» نکرده بودند، از برخورداری از اظهار درآمد برابر تبصره ذیل ماده ۱۰۰ ق.م.م. محروم کرد.

در عمل، وکلایی که دستگاه کارت خوان بانکی خریداری و آن را به پرونده مالیاتی مشاغل خود، الصاق کرده بودند، حتی اگر یک ریال تراکنش دستگاه پوز نداشتند، می توانستند از فرم تبصره ماده ۱۰۰ ق.م.م. بهره مند شوند.

پرسش مهم: آیا دستگاه کارت خوان بانکی (پوز)، پایانه فروشگاهیِ مورد نظرِ قانون پایانه های فروشگاهی، به شمار می آید و دارندگان آن و رسید های صادره توسط آن، برابر جزء (ث) ذیل ماده ۱ قانون اخیر و نیز تبصره ۲ ذیل ماده ۱۴ مکرر قانون تسهیل تکالیف مؤدیان (مصوب ۱۴۰۲) صورتحساب الکترونیکی (نوع سوم) است؟

پاسخ کامل، نیازمند تبیین مفهوم صورتحساب الکترونیکی است.

برای اینکه، سازمان بتواند نامه غیرقانونی خود مبنی بر تحمیل مالیات موضوع ماده ۲۲ قانون پایانه های فروشگاهی را بر وکلای دادگستری توجیه کرده و جنبه قانونی بدهد، بر این باور است که رسیدِ دستگاه پرداخت بانکی (پوز) در حکم صورتحساب الکترونیکی به شمار آمده و بنابراین، وکلایی که از ۱۴۰۱ از دستگاه پوز استفاده نکرده اند، مشمول جریمه های قانونی خواهند بود.

این برداشت، دست کم، تا هنگامِ نگارش این نوشتار، صحیح نمی باشد:

پایانه فروشگاهی، برابر تعریفِ ماده ۱ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸ چنین تعریف شده است:

«رایانه، دستگاه کارت خوان بانکی (pos) یا هر وسیله دیگری که امکان اتصال به شبکه های الکترونیکی پرداخت رسمی کشور و سامانه مؤدیان را داشته باشد و از قابلیت صدور صورتحساب الکترونیکی برخوردار باشد».

بنابراین، صرف ارائه رسید بانکی دستگاه کارتخوان یا درگاه های پرداخت، آن را به پایانه فروشگاهی تبدیل نمی کند، بلکه همزمان باید بتواند، صورتحساب الکترونیکی با مشخصات الزامی مورد نظر قانونگذار را صادر کند که طبق قانون دارای «شماره منحصر به فرد مالیاتی و …» است و از همه مهمتر، قابلیت اتصال به سامانه مؤدیان را داشته باشد.

بی گمان، ایجاد این زیرساخت ها بر عهده دولت بوده و مؤدی هیچگونه، وظیفه ای در این باره نداشته و ندارد و بدینسان، هنگامی که زیرساختی موجود نبوده و هنوز هم نیست، تکلیفی متوجهِ مخاطب قانون نبوده و نیست؛ چه آنکه، همان گونه که بیان شد، تکالیف مؤدی و دستگاه مالیات ستانی متناظر است و سازمان امور مالیاتی، تا پیش از ایجاد زیر ساخت، نباید تکلیفی مطالبه کند و در صورت مطالبه، این درخواست، فاقد مبنای قانونی است.

از همین دست است، تکلیف بانک مرکزی به تخصیص شماره منحصر به فردِ مالیاتی برای رسید دستگاههای کارت خوان و درج این شماره در رسید و ارسال اطلاعاتِ رسید مزبور به سامانه مؤدیان (تبصره ۱ ماده ۵ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان الحاقی از رهگذر قانون تسهیل تکالیف مؤدیان مصوب ۱۴۰۲.۰۸.۲۳)ظرف مدت دو ماه (یعنی تا حداکثر تا اسفند ۱۴۰۲).

قانونگذار در مواد پیش گفته، از «واو» عطف استفاده کرده، بر این پایه، همه ویژگی ها باید با هم جمع باشد تا بتوان گفت که یک دستگاه یا یک نرم افزار، «پایانه فروشگاهی» به شمار آید؛ نتیجه آن که، رسیدِ دستگاه کارت خوان، تا هنگامی که به وسیله ایجاد زیر ساخت توسط بانک مرکزی، به سامانه مؤدیان، ارسال نشود و شماره منحصر به فرد مالیاتی درآن درج و چاپ نشود، صورتحساب الکترونیکی موضوعِ قانون پایانه های فروشگاهی به شمار نمی آید.

بر بنیادِ آنچه گفته شد، تحمیلِ جریمه موضوع ماده ۲۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان برای عملکرد سال های ۱۴۰۱ و ۱۴۰۲ (از رهگذر نامه شماره ۶۶۹۳۰ مورخ  ۱۴۰۲.۰۹.۲۸ رئیس کل سازمان امور مالیاتی)،  غیر موجه و غیر قانونی بوده و وکلایی که در حسابرسی های پرونده مالیاتی خود، مشمول این جرایم شده اند، با استفاده از راه های اعتراضی از جمله شکایت در شورای عالی مالیاتی و نیز شعب دیوان عدالت اداری، می توانند پیگیری حقوقی کرده و حقوق از دست رفته خود را بازستانند.

ث) وکلا و صورتحساب‌های نوع یک و دو:

گفته شد که سازمان امور مالیاتی، برابر بند ۲ ذیل اطلاعیه مورخ ۱۴۰۲.۰۹.۲۹، وکلای دادگستری را به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع ۱ و ۲ و ثبت در سامانه مؤدیان مطابق دستور العمل صدور صورتحساب الکترونیکی، صرفنظر از میزان فروش خدمات وکالتی در سال ۱۴۰۲، از تاریخ ۱۴۰۲.۱۰.۰۱ مکلف و ملزم نموده است.

به نظر می رسد اطلاقِ این تکلیفِ مندرج در اطلاعیه نیز ، با اراده اخیر قانونگذار در برخورد و رفتارِ یکسان با مؤدیان مغایر باشد. به نظر می رسد، با نگاه قانونی و بدون ملاحظات دیگری که اغلب در نگاه سازمان امور مالیاتی، درخصوص برخی از اصناف و مشاغل وجود دارد، باید بر این عقیده بود که، قانون تسهیل تکالیف مؤدیان، عموم مؤدیان را در بر می گیرد و واپسین اراده قانونگذار در اجرا نمودنِ قانونِ پایانه های فروشگاهی بوده است و بنابراین، قانون مزبور برای تسهیل تکالیفِ همه مؤدیان حقیقی و حقوقی بوده نه همه مؤدیان منهای وکلای دادگستری و مشاغل تبصره ۶ قانونِ بودجه!!

جنبه های مغایرت اطلاقِ بند ۲ اطلاعیه پیش گفته:

۱- مغایرت با تعریف مؤدیان مشمول، موضوعِ ماده ۱ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و بند ۱ ماده ۱ قانون تسهیل تکالیف مؤدیان (اصلاحی ۱۴۰۲.۱۰.۱۸)

جزء (ج) ذیل ماده ۱ قانون مزبور،  بیان می دارد: «در این قانون هرگاه از واژه مؤدی استفاده می شود، مراد، اشخاصِ مشمول است؛ مگر خلاف آن تصریح شده باشد». به دلالتِ همین جزء از ماده، «کلیه صاحبانِ مشاغل (صنفی و غیرصنفی) و اشخاص حقوقی موضوعِ فصل های چهارم و پنجم باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶.۱۲.۰۳ … مشمولِ این قانون هستند». بر بنیاد این موضوع، واژه «مؤدی» دلالت بر همه مؤدیان (کلیه صاحبانِ مشاغل و اشخاص حقوقی موضوع فصل های چهارم و پنجم ق.م.م) می کند و استثنا کردن گروه هایی از این مؤدیان- آنچنان که در بند دو اطلاعیه موضوع شکایت آمده- نیازمند تصریح خلاف آن، در همین قانون بوده که چنین تصریحی مفقود است.

همین گونه است، قانون اصلاح ماده ۱ قانون تسهیلِ تکالیف مؤدیان مورخ ۱۴۰۲.۱۰.۱۸ به عنوان واپسین اراده قانون گذار که در بند ۱ با استفاده از لفظ عموم بیان کرده که «کلیه مؤدیان اعم از حقیقی و حقوقی» از تاریخ ۱۴۰۲.۱۰.۰۱ ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه های فروشگاهی می باشند. اگر قانونگذار، در نظر داشت که برای وکلا و مشاغل موضوع تبصره ۶ قانون بودجه سال های ۱۴۰۱ و ۱۴۰۲، حکم دیگری از حیث الزام مقرر کند، دست کم از این عموم استفاده نمی کرد یا در همین قانون، این گروه از مؤدیان را مستثنا می نمود.

بدینسان، هنگامی که قانونگذار در ماده ۱۴ مکرر قانون پایانه های فروشگاهی (الحاقی از رهگذرِ ماده ۸ قانون تسهیل تکالیف مؤدیان) بیان داشته که «به منظور تسهیل تکالیفِ مؤدیانِ مشمول این قانون، سازمان می تواند مؤدیانی که میزان فروش سالانه آنها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده ۸۴ ق.م.م. باشد را از صدور صورتحساب الکترونیکی معاف نماید…»، مقصودِ وی، همه مؤدیان مشمول قانون (صرفنظر از نوعِ اشخاص یا گروه های مشاغل و …) است و هیچ گونه استثنایی در قانون، پیش بینی نکرده است؛ بنابراین، استثناء نمودن مؤدیان مشاغل اشخاص حقیقی جزء ۲ بند ط تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۲ از شمول مؤدیانِ موضوع قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و الزام این گروه از مؤدیان به صدور صورتحساب الکترونیکی نوع ۱ و ۲ و ثبت در سامانه مؤدیان مطابق دستور العمل صدور صورتحساب الکترونیکی صرفنظر از میزان فروش کالا و خدمات که طی بند ۲ اطلاعیه موضوع شکایت بیان شده، برخلافِ عمومِ ماده ۱ قانون اخیر و نیز بر خلاف عموم بند ۱ ماده ۱ قانون تسهیل تکالیف مؤدیان (اصلاحی ۱۴۰۲.۱۰.۱۸) است.

۲- مغایرت با عمومِ ماده ۱۴ مکرر ق.پ.ف.و.س.م

گفته شد که بند ۱ ذیل ماده ۱ قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان (اصلاحی ۱۴۰۲.۱۰.۱۸) بیان می دارد که «کلیه مؤدیان اعم از حقیقی و حقوقی» از تاریخ ۱۴۰۲.۱۰.۰۱ ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه های فروشگاهی می باشند.

با وجود این، ماده ۱۴ مکرر قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان (الحاقی از رهگذر ماده ۸ قانون تسهیل تکالیف) با هدف تسهیل تکالیفِ مؤدیان مشمول این قانون، اعلام می دارد:

«ماده ۱۴ مکرر- به منظور تسهیل تکالیف مودیان مشمول این قانون، سازمان می‌تواند مودیانی که میزان فروش سالانه آنها کمتر از بیست و پنج برابر معافیت موضوع ماده (۸۴) قانون مالیات‌های مستقیم باشد را از صدور صورتحساب الکترونیکی معاف نماید. مأخذ محاسبه مالیات و عوارض مؤدیان مذکور با توجه به میزان فروش آنها در هر دوره مالیاتی ضریبی که توسط سازمان تعیین می‌شود، محاسبه و مالیات آن پس از کسر اعتبار قابل قبول دریافت می‌شود. ضریب مذکور بر اساس نوع کسب و کار، ترکیب اقلام خریداری ‌شده مؤدی که در سامانه مؤدیان ثبت شده و با توجه به نرخ مالیات بر ارزش افزوده اقلام خریداری و فروخته شده مؤدی در چهارچوب ایین‌‌نامه اجرایی این ماده که ظرف یک ماه از تاریخ لازم‌الاجرا شدن آن، توسط سازمان تهیه شده و به‌تصویب هیات وزیران می‌رسد، محاسبه میگردد.

در صورت خرید سایر مودیان از مودیان که از معافیت موضوع این ماده، استفاده می‌کنند خریدهای مذکور مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی نمی‌باشد و به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته  نمی‌شود. همچنین مصرف‌کنندگان نهایی که از مودیان موضوع این ماده خرید کنند، مشمول حکم ماده (۱۸) این قانون  نمی‌‌شوند. رسید دستگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی گروه‌هایی از مودیان با میزان فروش سالانه بیشتر از نصاب موضوع این ماده، (با رعایت تبصره‌های (۱) و (۲) این ماده) از ابتدای دومین دوره بعد از اتمام دوره عبور فروش سالانه از میزان فوق صورتحساب الکترونیکی محسوب نمی‌شود.

تبصره ۱- به منظور ایجاد تسهیل برای مودیان مشمول این قانون، نصاب مذکور در این ماده در سال‌های ۱۴۰۲ و ۱۴۰۳ و ۱۴۰۴ به ترتیب ۱۵۰، ۱۰۰ و ۵۰ برابر معافیت موضوع ماده (۸۴) قانون مالیات‌های مستقیم تعیین می‌شود.

تبصره ۲- تا پایان سال ۱۴۰۴ رسید دستگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی کلیه مودیانی که عرضه‌کننده کالا و خدمت واحد هستند یا کالاها و خدمات مورد عرضه آن ها مشمول نرخ مالیات بر ارزش افزوده یکسان می‌باشد، صورتحساب الکترونیکی محسوب می‌شود».

بدینسان، کلیه و عمومِ مؤدیانی که در محدوده ی نصابهای مقرر در ماده ۱۴ مکرر قانون پایانه های فروشگاهی قرار می گیرند، می بایست از معافیت  در صدور صورتحساب های الکترونیک (و به تبع آن ثبت در سامانه مؤدیان) برخوردار شوند و اشخاصی که خارج از محدوده نصاب های پیش گفته هستند، ملزم به صدور صورتحساب هستند. به دلالت اینکه، قانونگذار در ماده ۱۴ مکرر از لفظ جمع و عام «مؤدیانی» استفاده کرده است، معافیت مذکور در محدوده نصابهای عددی و ریالی ماده مکرر قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و تبصره ۱ ذیل آن، به همه مؤدیان اعطاء شده و سازمان نمی تواند، با برداشتِ نادرست از قوانین دیگر، مانند آنچه که در بند ۲ اطلاعیه مورخ ۱۴۰۲.۰۹.۲۹ آمده، وکلای دادگستری موضوع جزء ۲ بند ط تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۲را از این معافیت محروم و بی بهره کند.

بنابراین، خروج مؤدیان اشخاص حقیقی جزء ۲ بند ط تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۲ از شمول عمومیتِ لفظ «مؤدیان» مذکور در ماده ۱۴ مکررالحاقی قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان، که در بند ۲ اطلاعیه مورخ ۱۴۰۲.۰۹.۲۹ آمده، برخلاف قانون و تجاوز از اختیاراتِ دستگاه اجرایی در صدور نظامات و بخشنامه ها و دستورالعمل ها و… بوده و نوعی قانونگذاری بوده و بر خلاف عموم ماده ۱۴ مکرر ق.پ.ف.و.س.م نیز است چرا که عمومیت لفظِ «مؤدیانِ مشمول این قانون»، کلیه مؤدیان (از جمله وکلای دادگستری موضوع جزء ۲ بند ط تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۲) را در برگرفته و تنها تخصیصی که به نحو استثنای متصل بر عموم مؤدیان مشمول ماده ۱۴ مکرر وارد گردیده، مؤدیانی است که خارج از محدوده عددی و بیرون از چارچوبِ قرار می گیرند یعنی مؤدیانی که در سال ۱۴۰۲ بالاتر از ۱۸۰ میلیارد ریال قرار می گیرند و گروه های مختلف مؤدیان و مشاغل مختلف و حتی نوع شخصیتِ حقیقی و حقوقی در این تخصیص، اثرگذار نبوده و نباید با تفسیرِ بر خلاف صراحت و عموم قانون، مؤدیان مزبور را از تسهیل ایجاده شده محروم نمود و تکلیفِ ما لایطاقی بر ایشان تحمیل کرد.

توجه به پیشینه تصویب ماده ۱۴ الحاقی مزبور، غیرقانونی بودنِ بند ۲ اطلاعیه مزبور را روشن می سازد.

توضیح اینکه در مصوبه مجلس ارسالی به شورای نگهبان طی نامه شماره ۸۳۳.۳۴۹۷۳ مورخ ۱۴۰۲.۰۵.۰۲ رئیس مجلس به دبیر شورای نگهبان، متن ماده ۱۴ مکرر (= ماده ۸ لایحه تسهیل تکالیف) به این شرح است:

«سازمان می تواند مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده گروه هایی از مؤدیان را که میزان فروش سالانه آن ها کمتر از نصاب تعیین شده توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی است، با توجه به میزانِ فروش آن ها در هر دوره مالیاتی و ضریبی که توسط سازمان تعیین می شود، محاسبه و مالیات آن را پس از کسر اعتبار قابل قبول دریافت نماید.

ضریب مذکور و  اعتبار قابل قبول بر اساسِ ترکیب اقلام خریداری شده توسط مؤدی که در سامانه مؤدیان ثبت شده است و با توجه به نرخ مالیات بر ارزش افزوده اقلام مذکور در چهارچوب آیین نامه اجرایی این ماده که ظرف یک ماه از تاریخ لازم الإجرا شدن آن، توسط سازمان تهیه شده و به تصویب هیأت وزیران می رسد، محاسبه می گردد.در صورت خرید سایر مؤدیان از مؤدیان موضوع این ماده، خریدهای مذکور مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی نمی باشد و به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی پذیرفته نمی شود. همچنین مصرف کنندگان نهایی که از مؤدیان موضوع این ماده خرید کنند، مشمولِ حکم ماده ۱۸ این قانون نمی شوند».

شورای نگهبان، طی بند ۲ نامه شماره ۱۰۲.۳۷۷۱۹ مورخ ۱۴۰۲.۰۵.۱۱ ماده ۸ موضوع الحاق ماده ۱۴ مکرر به قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان را از حیث «عدم بیانِ ضابطه برای تعیین گروه هایی از مؤدیان مذکور، مغایر اصول ۵۱ و ۸۵ قانون اساسی» اعلام می کند و مجلس برای رفع مغایرت پیش گفته، در مصوبه ۱۴۰۲.۰۹.۲۳ متن ماده را به شکلی که اکنون به عنوان ماده ۸ قانون تسهیل تکالیف، وجود دارد، تصویب می کند.

بدینسان، متنی که به عنوان ماده ۱۴ مکرر ق.پ.ف.و.س.م هم اکنون مُجراست، اختیار سازمان در تعیین «گروه هایی از مؤدیان» در آن درج نشده و سازمان، تنها و تنها در صورت صلاحدیدِ خویش و تصمیم به اعلام معافیت از صدور صورتحساب، مؤدیان مشمول قانون پایانه های فروشگاهی، موضوع ماده ۱۴ مکرر، می بایست نصاب عددی مذکور در ماده را در نظر بگیرد و مجاز به تفسیر به رأی و اجتهاد در برابر نصّ نمی باشد.

نتیجه

بنابر آنچه گذشت اقدام سازمان امور مالیاتی در بند ۲ اطلاعیه مورد اعتراض به استناد جزء ۲ بند ط تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ که وکلای دادگستری را مکلف و‌ ملزم به صدور صورت حساب الکترونیکی نوع ۱ و ۲ و ثبت آن در سامانه مؤدیان مطابق دستور العمل صدور صورتحساب الکترونیکی، بر خلاف هدف کلی قانونگذارِ قانونِ تسهیل نیز که همانا تسهیل و ساده کردنِ تکالیف عموم مؤدیان از جمله وکلای دادگستری بوده، است.

به باور نگارنده، وکلای دادگستری نیز مشمول حکم کلی و واپسین اراده قانونگذار می باشند و اگر فروشِ ایشان، از حدنصاب تعیین شده در ماده ۱۴ مکرر قانون تسهیل تکالیف مؤدیان، فراتر روند، مکلف به صدور صورتحسابهای الکترونیکی موضوع قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان خواهند بود؛ در غیر این صورت (در صورتی که به فروش وکلای دادگستری به میزانِ نصاب تعیین شده در ماده ۱۴ مکرر قانون پیش گفته باشد)، حتی می توان گفت تکلیفی از حیث صدور صورتحساب الکترونیکی تا مواعد تعیین شده در ماده، نخواهند داشت و مانند سایر مؤدیان، مشمولِ حکم عمومی قانون گذار خواهند بود.

همچنین، با توجه به اینکه اصول حقوق اداری درباره صلاحیت و اختیار مقام اداری نیز چنین صلاحیت و اختیاری را به سازمان امور مالیاتی اعطاء نکرده که بر خلاف هدف قانونگذار که همانا تسهیل تکالیف عموم مؤدیان مشمول قانونِ پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان است، گام برداشته و با تضییقِ دایره شمولِ مؤدیان موضوع ماده ۱۴ مکرر (الحاقی ۱۴۰۲.۰۸.۲۳) گروهی از مؤدیان (وکلای دادگستری به بهانه شمول این گروه بر جز ۲ بند ط تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۲) را از عموم مؤدیان خارج نموده و حکم جداگانه ای را صرف نظر از میزان فروش خدمات این گروه در سال ۱۴۰۲، وضع کند، به نظر می رسد از هر جهت مستثنا نمودنِ وکلای دادگستری از عموم حکم ماده ۱۴ مکرر قانون تسهیل تکالیف مؤدیان، نادرست و ناموجه و غیر قانونی است.

در پایان به آن دسته از وکلای دادگستری که در رسیدگی به پرونده مالیاتی عملکرد سال ۱۴۰۱ به بعد ایشان، جرایمی مستند به ماده ۲۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان، تشخیص و تحمیل شده یا می شود، نکات حقوقی مهمِ زیر توصیه می گردد:

برای پرونده های که بابت نداشتن دستگاه پوز یا عدم استفاده از آن، جرایم موضوع ماده ۲۲ قانون پیش گفته، تشخیص داده شده، شایسته است از سوی همکاران دفاع و استدلال شود که با توجه به آماده نبودنِ زیرساختِ صدور صورتحساب الکترونیکی نوع ۳ (رسید دستگاه پوز با مندرجات الزامی قانون) تا کنون، به شرحی که در این نوشتار رفت، مبنایِ تشخیص این جرایم، غیرقانونی است. به طور معمول، در مرحله دادرسی درون سازمانی (مرحله توافق با ممیز کل یا هیأتهای تشخیص بدوی و تجدیدنظر، شورای عالی مالیاتی) شانس پذیرش و موفقیت استدلال، ناچیز بوده و بهتر است که اعتراض تا مرحله شعب دیوان عدالت اداری پیگیری شود.

به دلیل، فراهم نبودنِ بسیاری از زیرساخت های صدور صورتحساب الکترونیکی (از جمله عمل نکردنِ بانک مرکزی به تکلیفِ مقرر در تبصره ۱ ذیل ماده ۵ قانون پایانه های فروشگاهی که طی ماده ۶ قانون تسهیل تکالیف مؤدیان الحاق گردید)، تشخیص این جرایم، غیرقانونی است و از همین رو، در تبصره ۲ ذیل ماده ۲۲ قانون پایانه های فروشگاهی (الحاقی از رهگذرِ قانون تسهیل تکالیف مؤدیان مصوب ۱۴۰۲) اعلام گردید که:

«چنانچه عدم انجام تکالیف موضوع این قانون، خارج از اختیار مؤدی باشد، سازمان مکلف است جرائم موضوع این ماده را مورد بخشودگی قرار دهد».

وکلای دادگستری، در اعتراض خود نسبت به برگ تشخیص مالیات و جرایم عملکرد سال های ۱۴۰۱ به بعد، باید توجه کافی به ماده ۳۴ آیین تعرفه حق‌الوکاله، حق‌المشاوره و هزینه سفر وکلای دادگستری مصوب ۱۳۹۸ رئیس قوه قضاییه داشته باشند تا اگر سازمان بر موضوعِ ناصواب و غیر موجه خود درخصوصِ حاکمیت قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان برای وکلا از سال ۱۴۰۱ اصرار داشته باشد، به ماده مزبور استناد کرده و خواستارِ تعیین درآمد بر مبنای ماده ۳۴ شوند:

«با توجه به مقررات جدید مالیاتی و شفافیت ناشی از اجرای قانون پایانه‌ های فروشگاهی و سامانه مودیان، مصوب ۲۱ /۷ /۱۳۹۸، قضات عضو هیات های حل اختلاف مالیاتی با رعایت مقررات این تعرفه، درآمد سالیانه وکلا را صرفاً بر اساس بیست برابر میزان تمبر ابطال شده محاسبه می ‌نمایند و مالیات مقطوع را بر اساس آن مورد حکم قرار می ‌دهند. مراجع قضایی و دیوان عدالت اداری در خصوص پرونده های اعتراضی مالیاتی این مقرره را در بررسی پرونده و صدور حکم لحاظ می نمایند».

به هر روی، برای روشن شدنِ تکالیف و قطعی شدنِ تفسیر و رفع اختلافات، باید در انتظار نتیجه و سرنوشتِ شکواییه ای ماند، که با موضوع ابطال تفسیر سازمان و بند ۲ اطلاعیه مورخ ۱۴۰۲.۰۹.۲۹ به دیوان عدالت اداری تقدیم شده و در شرف رسیدگی است.