رای شماره‌ ۲۴۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال ماده ۵۱ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۱۸۰۷۱۸ ـ ۱۳۹۸/۹/۱۳ وزارت امور اقتصادی و دارایی و بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۸۶ ـ ۱۳۹۸/۹/۲۴ سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۰/۲/۲۱      شماره دادنامه: ۲۴۴     شماره پرونده: ۹۹۰۰۷۱۷

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت تعاونی پترو توزیع نواندیشان خاورمیانه

موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده ۵۱ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۱۸۰۷۱۸ ـ ۱۳۹۸/۹/۱۳ وزارت امور اقتصادی و دارایی و بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۸۶ ـ ۱۳۹۸/۹/۲۴ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش‌کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال ماده ۵۱ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۱۸۰۷۱۸ ـ ۱۳۹۸/۹/۱۳ وزارت امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

"براساس تبصره ماده ۹۷ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ و تایید شده توسط شورای نگهبان به تاریخ ۱۳۹۴/۵/۷، آخرین مهلت برای اجرای مواد (۹۷، ۹۸، ۱۵۲، ۱۵۳، ۱۵۴ و ۲۷۱) قانون مالیات‌های مستقیم، تاریخ سه سال بعد از ابلاغ قانون مذکور یعنی ۱۳۹۷/۵/۷ می‌باشد. اما در ماده ۵۱ از آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم، با ذکر عبارت «مادام» حصر زمانی اجرای مواد پیش گفته که مورد تاکید قانونگذار بوده است شکسته و دایره قانون گسترده تر گردیده است و مواد منسوخ مذکور را احیا نموده است که در مغایرت با تبصره ماده ۹۷ قانون مالیات‌های مستقیم و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب می‌باشد . "

متن بخشنامه‌های شماره ۲۰۰/۹۸/۸۶ ـ ۱۳۹۸/۹/۲۴ سازمان امور مالیاتی کشور و ۱۸۰۷۱۸ ـ ۱۳۹۸/۹/۱۳ وزارت امور اقتصادی و دارایی به شرح زیر است:

"به پیوست آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم با اصلاحات مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ که به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی طی شماره ۱۸۰۷۱۸ ـ ۱۳۹۸/۹/۱۳ رسیده است جهت اجرای مفاد آن ابلاغ می‌شود. ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور"

متن مقرره مورد اعتراض (ماده ۵۱ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم) به شرح زیر است:

"ماده ۵۱ـ طبق مقررات تبصره ماده ۹۷ قانون، مادامی که در ادارات امور مالیاتی که نظام جامع مالیاتی به طور کامل به اجراء در نیامده است، نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از ماموران مالیات و اداره امور مالیاتی بر اساس آیین‌نامه قبلی یا حاضر حسب مورد خواهد بود. لکن در اداراتی که سیستم یکپارچه مالیاتی در حال انجام است در خصوص پرونده‌هایی که در سازمان فوق قرار می‌گیرند از عملکرد سال ۱۳۹۸ و به بعد صرفاً فرایندهای این آیین‌نامه قابل اجرا می‌باشد."

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۷۶۴۳ ـ ۱۳۹۹/۴/۲۹ به طور خلاصه توضیح داده است که:

"بر اساس ماده ۵۱ آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون مزبور، «طبق مقررات تبصره ماده ۹۷ قانون، مادامی که در ادارات امور مالیاتی که نظام جامع مالیاتی به طور کامل به اجرا در نیامده است، نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از ماموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی بر اساس آیین‌نامه قبلی یا حاضر حسب مورد خواهد بود. لکن در اداراتی که سیستم یکپارچه مالیاتی در حال انجام است در خصوص پرونده‌هایی که در سامانه فوق قرار می‌گیرند از عملکرد سال ۱۳۹۸ و به بعد صرفاً فرایندهای این آیین‌نامه قابل اجرا می‌باشد.» با عنایت به مراتب فوق و با ملحوظ نظر قرار دادن آن که طبق صراحت ماده ۲۱۹ قانون مذکور، آیین‌نامه ماده اخیرالذکر می‌بایست در برگیرنده دو بُعد نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از ماموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی از یک سو و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم از سوی دیگر باشد لازم به ذکر است، حکم قسمت صدر ماده ۵۱ آیین‌نامه اجرایی ماده یاد شده، صرفاً در خصوص بُعد نخست پیش بینی شده در قانون برای آیین‌نامه اجرایی مزبور مربوط به نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از ماموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی (و نه ترتیبات اجرایی) بوده و بدیهی است ترتیبات اجرایی احکام مقرر در این قانون از قبیل زمان اجرا (از جمله زمان اجرای ماده ۹۷ اصلاحیه مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ قانون مالیات‌های مستقیم)، مطابق قانون و مقررات مربوطه جاری خواهند بود. لذا ضمن اعلام آن که قسمت صدر ماده ۵۱ آیین‌نامه اجرایی مورد نظر فاقد هرگونه حکم در خصوص تمدید زمان اجرای ماده ۹۷ اصلاحیه ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد، ادعای شاکی مبنی بر نقض حصر زمانی موجود در ماده ۹۷ قانون اخیرالذکر به واسطه استفاده از عبارت «مادام» موضوعیت نخواهد داشت."

مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره ۹۱/۸۶۷۶۷ـ ۱۳۹۹/۶/۱۷ توضیح داده است که:

  " با توجه به اینکه قانون مالیات‌های مستقیم در سال ۱۳۹۴ اصلاح و بعضی از مواد آن حذف و نیز مقرراتی به آن الحاق گردید، لیکن ماده ۲۱۹ اصلاحی مورخ ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مذکور، بدون تغییر و به اعتبار خود باقی بوده و کماکان لازم‌الاجرا می‌باشد. در ماده قانونی مذکور مقرر گردید: «... نحوه انجام تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت‌های هر یک از ماموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در این قانون به موجب آیین‌نامه ای خواهد بود که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور، به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی خواهد رسید.» از آنجایی که وضع آیین‌نامه اجرایی قانون به منظور تشریح قانون و چگونگی و تسهیل اجرای آن می‌باشد، بنابراین آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون یاد شده از جمله ماده ۵۱ آن نیز در همین راستا تهیه و به تصویب رسیده است.

همان گونه که در ابتدای ماده ۵۱ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مورد اشاره (مورد شکایت) با ذکر این عبارت: «طبق مقررات تبصره ماده ۹۷ قانون» تصریح گردیده، واضح است که مقام تصویب کننده آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم، موعد زمانی سه ساله اعتبار مواد قانونی ذیل تبصره اصلاحی ماده ۹۷ قانون پیش گفت مصوب ۱۳۹۴/۴/۲۱ مواد ۹۷، ۹۸، ۱۵۲، ۱۵۳، ۱۵۴ و ۲۷۱ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۸۰ را کاملاً و برحسب مورد لحاظ نموده و این گونه به نظر می‌رسد که منظور از ذکر کلمه «مادامی» در صدر ماده ۵۱ مورد شکایت با در نظر گرفتن سقف موعد سه ساله اعتبار مواد مندرج در ذیل تبصره اصلاحی ماده ۹۷ قانون مالیات‌های مستقیم برحسب مورد بوده است. مقررات موضوع آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ از جمله ماده ۵۱ آن صرفاً در خصوص تکلیف، اختیارات و صلاحیت‌های ادارات امور مالیاتی و مامورین مالیاتی و همچنین ترتیبات چگونگی اجرای احکام مقرر در مواد قانون مالیات‌های مستقیم، تشریح مقررات موضوع قانون مذکور و ارشاد مجریان به تصویب مقام صلاحیت دار رسیده و موضوعیت می‌یابد. لذا استنباط شاکی از موضوع ماده ۵۱ آیین‌نامه دایر بر توسعه محدودیت سه ساله اعتبار مواد مندرج در ذیل تبصره اصلاحی ماده ۹۷ قانون موصوف به بعد از تاریخ ۱۳۹۷/۵/۷ منطقی و موجه نمی‌باشد. شایان ذکر است آیین‌نامه مورد شکایت از سوی رئیس مجلس شورای اسلامی با توجه به اختیارات حاصل از قانون نحوه اجرای اصول ۸۵ و ۱۳۸ قانون اساسی مصوب ۱۳۶۸/۱۰/۲۶ با اصلاحات بعدی، مغایر با قانون اعلام نگردیده است."

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۲/۲۱ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

براساس تبصره ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱): «سازمان امور مالیاتی کشور موظّف است حداکثر ظرف مدت سه سال از تاریخ ابلاغ این قانون، بانک اطلاعات مربوط به نظام جامع مالیاتی را در سراسر کشور مستقر و فعال نماید. در طی این مدت، در ادارات امور مالیاتی که نظام جامع مالیاتی به صورت کامل به اجرا درنیامده است، مواد (۹۷)، (۹۸)، (۱۵۲)، (۱۵۳)، (۱۵۴) و (۲۷۱) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۸۰ مجری خواهد بود.» با توجه به اینکه برمبنای حکم مقرر در تبصره مذکور، در ادارات امور مالیاتی که نظام جامع مالیاتی به صورت کامل به اجرا در نیامده، صرفاً تا سه سال پس از ابلاغ قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱)، مواد (۹۷)، (۹۸)، (۱۵۲)، (۱۵۳)، (۱۵۴) و (۲۷۱) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۸۰ مجری خواهد بود، لذا ماده ۵۱ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم (موضوع بخشنامه شماره ۱۸۰۷۱۸ ـ ۱۳۹۸/۹/۱۳ وزارت امور اقتصادی و دارایی و بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۸۶ ـ ۱۳۹۸/۹/۲۴ سازمان امور مالیاتی کشور) که بدون تصریح به مدت مذکور و با استفاده از قید «مادامی که»، اجرای حکم مقرر در تبصره ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم را به خارج از مدت سه سال مصرح در قانون تعمیم داده است، خلاف قانون و خارج از اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمد مصدق